IPPB3/423-428/11-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu 4 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

W dniu 4 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z nieściągalnymi wierzytelnościami.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową udzielającą pożyczek gotówkowych klientom indywidualnym w Polsce. Pożyczki udzielane są w następujących kwotach: 200 zł, 310 zł, 620 zł, 930 zł, 1250 zł, na piętnaście bądź trzydzieści dni z możliwością przedłużenia okresu spłaty. W przypadku braku zwrotu całkowitej kwoty pożyczki bądź przedłużenia okresu spłaty w terminie wymagalności Wnioskodawca rozpoczyna procedurę windykacyjną. Jeżeli postępowanie windykacyjne nie przyniesie rezultatu, wszczynane jest postępowanie sądowe. Po uzyskaniu przez Wnioskodawcę wyroku zasądzającego opatrzonego klauzulą wykonalności komornik sądowy inicjuje postępowanie egzekucyjne. W przypadku braku możliwości wyegzekwowania dochodzonej kwoty, komornika wydaje postanowienie o bezskuteczności egzekucji. Wnioskodawca rozważa możliwość zaliczenia kwoty nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu. Jednoczenie - Wnioskodawca rozważa także zbycie tych wierzytelności podmiotowi trzeciemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad.1.

Co do zasady nieściągalne wierzytelności nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Jednakże, nie budzi wątpliwości fakt, iż kapitałowa część pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcy, która nie zostaje mu zwrócona, stanowi dla Wnioskodawcy faktyczną stratę. Wnioskodawca wypłaca bowiem pożyczkobiorcy pewną kwotę pieniężną angażując swoje własne aktywa finansowe, które następnie nie zostają mu zwrócone. W konsekwencji, majątek Wnioskodawcy zostaje uszczuplony. W sytuacji, gdy spełnione są warunki z art. 16 ust. 1 pkt 25 Ustawy p.d.o.p., podmiot ponoszący realną stratę wynikającą z niezwróconej wierzytelności ma możliwość zrekompensować ją sobie poprzez zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodu. Jednakże, powołany wyżej przepis nie znajdzie zastosowania do Wnioskodawcy z tego faktu, że pożyczka nie stanowi dla niej przychodu oraz Wnioskodawca nie jest podmiotem bankowym lub parabankowym. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, nieściągalna wierzytelność z tytułu udzielonych pożyczek powinny być rozpatrywane przez pryzmat ekonomicznej straty poniesionej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca pożyczając własne środki pieniężne nie uzyskując ich zwrotu, ponosi realną ekonomiczną stratę. Co do zasady, powinien on mieć możliwość jej zrekompensowania poprzez zaliczenie jej do kosztów podatkowych. Wnioskodawca zwraca jednocześnie uwagę na przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 Ustawy p.d.o.p., zgodnie z którym, za koszt uzyskania przychodu uważa się także straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. W przedstawionym stanie faktycznym, strata nie dotyczy wprawdzie środków trwałych, lecz skutek finansowy dla Wnioskodawcy jest podobny tzn. Wnioskodawca traci część swojego majątku. Brak spłaty pożyczki powinien być bowiem rozpatrywany w kategorii straty ekonomicznej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy strata w postaci nieściągalnej wierzytelności może zostać uznana za koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy. W świetle art. 15 ust. 4e Ustawy p.d.o.p., zasadnym wydaje się dokonanie takiego zaliczenia z chwilą uzyskania przez Wnioskodawcę postanowienia komornika o nieściągalności egzekwowanej kwoty pożyczki.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku ewentualnego zbycia wierzytelności o zwrot pożyczek kosztem uzyskania przychodu będzie kwota odpowiadająca wartości nominalnej udzielonych pożyczek.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (w tym wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek), co do zasady jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W konsekwencji, Wnioskodawca osiągnie z tytułu ewentualnego zbycia wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek przychód podatkowy w wysokości ceny zapłaconej przez nabywcę wierzytelności.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 1 Ustawy p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Przez pojęcie "poniesienia" kosztu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Kosztem będzie więc także każdy faktycznie dokonany odpis, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów. Nie ulega wątpliwości fakt, że wierzytelności stanowią składnik majątku podatnika, zwiększający jego aktywa. Posiadają także określoną wartość, w tym wartość zbywczą. Zatem przeniesienie wierzytelności na osobę trzecią wskutek ich sprzedaży powoduje u podatnika uszczuplenie majątku w postaci zmniejszenia aktywów w części dotyczącej wartości nominalnej zbywanych wierzytelności. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności przez Wnioskodawcę powinna być wartość nominalna wierzytelności z tytułu pożyczek, których wskutek sprzedaży Wnioskodawca wyzbywa się ze swojego majątku, powodując jego uszczuplenie.

Brak możliwości zaliczenia nominalnej wartości wierzytelności z tytułu pożyczek do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy z tytułu ich sprzedaży powodowałoby w istocie opodatkowanie majątku Wnioskodawcy w części równej kwocie nominalnej pożyczek, a nie dochodu. Takie stanowisko stałoby w sprzeczności z podstawowymi założeniami Ustawy p.d.o.p., która przewiduje, że przedmiotem opodatkowania są rożnego rodzaju dochody podatnika, nigdy zaś jego majątek. Innymi słowy podatek dochodowy pobierany jest wyłącznie od przyrostu danej masy majątkowej, który wyraża się w dochodzie z tej masy. Żadne przypisy zaś, nie przewidują opodatkowania pierwotnej wartości majątku. W konsekwencji, opodatkowaniu powinien podlegać jedynie dochód wnioskodawcy w postaci nadwyżki ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności nad wartością - majątku wnioskodawcy równego nominalnej wysokości wierzytelności z tytułu pożyczek.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak słusznie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 stycznia 2005 r. sygn. FSK 834/04 " (...) sprzedając bankowi wierzytelność leasingodawca w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód lecz utracone/przekazane w zamian za zapłatę/prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Odmienna ocena prowadziłaby do uznania transakcji sprzedaży za bezprzedmiotową. Bank bowiem przekazał środki pieniężne za przedmiot sprzedaży w postaci prawa majątkowego określonej nominalnie wartości którego wartość powiększyła jego aktywa. Ten składnik majątku Spółki jaką jest wierzytelność przeniesiony został z jej majątku do majątku Banku i z tego tytułu Spółka uzyskała przychód w postaci ceny wyrażonej w umowie sprzedaży. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości Spółka nie uzyskałaby tej ceny a zatem nie uzyskałaby przychodu. Wartość nominalna wierzytelności jest to niewątpliwie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu z jej sprzedaży Spółka nie wyzbywając się ze swojego majątku wierzytelności o określonej wartości nominalnej nie uzyskałaby w zamian ceny stanowiącej ekwiwalent wartości tej wierzytelności (...)".

Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 23 czerwca 2006 r. sygn. I SA/Kr 470/04 uznał, że " (...) przychodem ze sprzedaży wierzytelności dla podmiotów, których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży prawa majątkowego jakim jest wierzytelność. Z kolei kosztem uzyskania przychodu są wydatki związane z uzyskaniem tego przychodu w tym wartość nominalna zbywanej wierzytelności (...)".

Podobne stanowisko wyrażone zostało również w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu administracyjnego (por wyrok z dnia 1 września 1998 r. sygn. I SA/Wr 973/98 wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. sygn. I SA/Wr 387/01) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (por wyrok z dnia 19 grudnia 2005 r. sygn. SA/Wr 3147/03 wyrok z dnia 25 października 2005 r. sygn. I SA/Wr 685/05 oraz wyrok z dnia 24 maja 2005 sygn. SA/Wr 182/03), a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (por wyrok z dnia 15 maja 2008 r. sygn. I SA/Go 293/08).

Również organy podatkowe w opublikowanych na stronach Ministerstwa Finansów interpretacjach podatkowych potwierdzają słuszność stanowiska Wnioskodawcy (patrz interpretacja Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2006 r. sygn. 1472/ROPI/423-121-184/06/AJ czy z dnia 13 czerwca 2005 r. sygn. 1472/ROP3/423-12/05/BLG jak również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 r. IPPB3/423-454/09-4/JB.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Ad.1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ww. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

Słusznie zauważyła Spółka, że w odniesieniu do niej nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy. A zatem wierzytelności, o których mowa we wniosku należy rozpatrywać w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy. Co do zasady, wierzytelności nieściągalne, bez względu na przyczynę ich nieściągalności nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów.

Wyjątki od tej zasady zostały określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy. Do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności, które łącznie spełniają trzy kryteria:

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nieściągalnymi wierzytelnościami z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Udzielona przez Spółkę pożyczka nie stanowiła przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 3 (nie stanowiła przychodu należnego), w związku z tym nie został spełniony jeden z wymaganych warunków umożliwiających zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych.

A zatem Spółka nie ma prawa do zaliczenia przedmiotowych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. W tych okolicznościach, fakt że Spółka posiada postanowienia komornika o nieściągalności egzekwowanej kwoty pożyczki jest bez znaczenia.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Spółki, iż nie spłacona pożyczka stanowi dla Spółki realną stratę w majątku i jako taka powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych należy zauważyć, iż pomimo tego że Spółka ponosi stratę z tego tytułu nie zmienia to faktu, że spłacona pożyczka stanowi dla Spółki wierzytelność nieściągalną, która jak wynika z cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo organ zauważa, że art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż jak sama Spółka podkreśliła, przepis ten odnosi się do strat w środkach trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, a nie do nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek.

Ad.2.

Rozpatrując podatkowe kwestie ewentualnego zbycia wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek należy mieć na względzie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Odnosząc powyższe uregulowania do opisanej we wniosku transakcji sprzedaży wierzytelności pożyczkowej należy zauważyć, że ustawodawca wskazuje wprost, co jest przychodem podatkowym - jest to wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - i nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyłączeń z tak ustalonego przychodu, np. w wysokości kwoty niespłaconej pożyczki.

A zatem, należy potwierdzić stanowisko Spółki, że przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności należy ustalić w wysokości ceny ustalonej w umowie, na dzień zbycia wierzytelności.

W kwestii ustalania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności, Spółka musi mieć na względzie treść art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy została zarachowana jako przychód należny. Oznacza to, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu, jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych.

W przedmiotowej sprawie, udzielona pożyczka nie stanowiła przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy, w związku z tym do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć tylko tę część niespłaconej kwoty głównej pożyczki, która nie przekracza wartości odzyskanej kwoty głównej pożyczki w wyniku zbycia wierzytelności. W tym celu cenę uzyskaną ze zbycia wierzytelności należy podzielić stosując proporcję istniejącą między poszczególnymi składnikami zbywanej wierzytelności (kwotę główną i odsetki). A zatem, kosztem podatkowym będzie tylko część niespłaconej kwoty głównej pożyczki.

Podsumowując, stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku zbycia wierzytelności o zwrot pożyczek kosztem uzyskania przychodu będzie kwota odpowiadająca wartości nominalnej udzielonych pożyczek należy uznać, co do zasady, za prawidłowe. Ustalając jednakże wartość tego kosztu, Spółka musi uwzględnić regulacje wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania pierwszego uznaje się za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania drugiego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.