IPPB3/423-422/14-3/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu: 14 kwietnia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym).

W przyszłości Wnioskodawca nabędzie udziały w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze, która podlega na Cyprze opodatkowaniu od ilości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej jako "Spółka zagraniczna").

Wnioskodawca nabędzie udziały w Spółce zagranicznej w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, w zamian za otrzymany aport udziałów w Spółce zagranicznej Wnioskodawca wyemituje własne udziały na rzecz obecnego udziałowca Spółki zagranicznej (dalej jako "Dotychczasowy udziałowiec"). Ani Wnioskodawca, ani Dotychczasowy udziałowiec nie planują dokonywania dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zagraniczna zasadniczo będzie prowadzić działalność holdingową - poprzez posiadanie odpowiednich udziałów w spółkach zależnych, będzie czerpać zyski z wypłacanych przez te spółki dywidend.

Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym Wnioskodawca może podjąć w przyszłości decyzję albo o dalszym pozostaniu wspólnikiem Spółki zagranicznej albo np. o sprzedaży części lub wszystkich posiadanych w niej udziałów. Udziały w Spółce zagranicznej mogą też być umorzone za wynagrodzeniem.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że do umorzenia udziałów Spółki zagranicznej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037), bowiem umorzenie udziałów w Spółce zagranicznej będzie dokonane zgodnie z prawem cypryjskim. Na gruncie prawa cypryjskiego w ramach planowanego zdarzenia przyszłego znajdą zastosowanie zasady umorzenia udziałów w spółkach typu "private company limited by shares", które to zasady różnią się od zasad umarzania udziałów w polskich spółkach kapitałowych.

Zgodnie z prawem cypryjskim spółka typu "private company limited by shares" nie może nabywać swoich udziałów w celu ich umorzenia, gdyż taka czynność byłaby naruszeniem zasady utrzymywania jej kapitału. Udziały spółki typu private company limited by shares podlegają umorzeniu za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia wyłącznie na podstawie uchwały dyrektorów Spółki zagranicznej. Innymi słowy nie mamy tutaj do czynienia z mechanizmem, jaki działa w przypadku umorzenia dobrowolnego pod prawem polskim, tj. sytuacją w której spółka nabywa udziały własne w celu umorzenia, a dopiero następnie te udziały są przedmiotem umorzenia (prawnego unicestwienia). Jeśli można porównać umorzenie udziałów w Spółce zagranicznej, które zostanie dokonane w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, to należy je porównać w swoim prawnym mechanizmie działania odpowiednio do umorzenia przymusowego lub automatycznego pod prawem polskim.

Wskutek dokonanego umorzenia udziałów Wnioskodawcy, Spółka zagraniczna przekaże na jego rzecz wynagrodzenie w postaci środków pieniężnych lub/i wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód Wnioskodawcy z tytułu otrzymania wynagrodzenia za umarzane udziały w Spółce zagranicznej w sposób opisany powyżej należy obliczyć jako różnicę pomiędzy kwotą otrzymanego od Spółki zagranicznej wynagrodzenia a wydatkami na objęcie udziałów w Spółce zagranicznej w wysokości nominalnej wartości udziałów wyemitowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Dotychczasowego udziałowca przy opisanej powyżej wymianie udziałów, w zamian za otrzymane udziały w Spółce zagranicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu otrzymania wynagrodzenia za umarzane udziały w Spółce zagranicznej w sposób opisany powyżej, należy obliczyć jako różnicę pomiędzy kwotą otrzymanego od Spółki zagranicznej wynagrodzenia a wydatkami na objęcie udziałów w Spółce zagranicznej, w wysokości nominalnej wartości udziałów wyemitowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Dotychczasowego udziałowca, w ramach transakcji wymiany udziałów w zamian za otrzymane udziały w Spółce zagranicznej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT wynagrodzenie w postaci środków pieniężnych lub wierzytelności, które zostanie wypłacone przez Spółkę zagraniczną na rzecz Wnioskodawcy będzie należało zakwalifikować jako dochód (przychód) Wnioskodawcy z udziału w zyskach osób prawnych. W świetle art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, w odniesieniu do tego rodzaju dochodów (przychodów), podstawę opodatkowania CIT będzie stanowił przychód Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ten powinno się wyliczyć z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, do przychodu nie zalicza się kwot z odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia. Jak wspominano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabędzie udziały w Spółce zagranicznej w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT. W związku z tym Wnioskodawca przyjmuje, że koszt nabycia udziałów w Spółce zagranicznej należy ustalić z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (...) wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów". Wnioskodawca nabywa udziały w Spółce zagranicznej w wyniku otrzymania aportu. Ponosi zatem koszt w postaci wartości nominalnej nowo wyemitowanych udziałów własnych przekazanych dokonującemu aportu, to jest Dotychczasowemu udziałowcowi.

W konsekwencji Wnioskodawca przyjmuje, że wartość przychodu powinna zostać obliczona jako różnica pomiędzy: (i) wartością wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę zagraniczną na rzecz Wnioskodawcy w związku z umorzeniom udziałów (tekst jedn.: wynagrodzenia w postaci wierzytelności), a (ii) nominalną wartością udziałów Wnioskodawcy, wyemitowanych na rzecz Dotychczasowego udziałowca w ramach transakcji wymiany udziałów.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z wyjaśnieniami Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy przedstawionymi w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 marca 2012 r. nr ITPB/423-665/1 1/AM "Pod pojęciem tych udziałów (akcji) należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa ich własności lub przeniesie prawa majątkowego na inny pomiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Stąd też w pojęciu mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne). Powyższy przepis znajdzie również zastosowanie w przypadku odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) nabytych przy wymianie udziałów (...) W takiej sytuacji akcjonariusze, których udziały zostają umorzone, uzyskają dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e. Zgodzić należy się z Wnioskodawcą że przychód (stanowiący w opisywanej sytuacji podstawę opodatkowania) powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem za umarzane akcje Spółki a wartością nominalną udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wydanych akcjonariuszom Wnioskodawcy w trakcie wymiany udziałów."

W konsekwencji, przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu otrzymania wynagrodzenia za umarzane udziały w Spółce zagranicznej w sposób opisany powyżej należy obliczyć jako różnicę pomiędzy kwotą otrzymanego wynagrodzenia od Spółki zagranicznej a wydatkami na objęcie udziałów w Spółce zagranicznej, w wysokości nominalnej wartości udziałów wyemitowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Dotychczasowego udziałowca, przy opisanej powyżej wymianie udziałów, w zamian za udziały w Spółce zagranicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.