IPPB3/423-422/11-2/GJ - CIT w zakresie skutków podatkowych zmiany podmiotowej umowy leasingu po stronie korzystającego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu 13 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresieskutków podatkowych zmiany podmiotowej umowy leasingu po stronie korzystającego - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany podmiotowej umowy leasingu po stronie korzystającego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność rachunkowo-księgową, wynajem zabawek do gier, wynajem nieruchomości. Spółka w ramach prowadzonej działalności zawarła umowy cesji leasingów samochodów osobowych różnych marek (leasing operacyjny) od innych Spółek. W drodze cesji Spółka wstąpiła w prawa dotychczasowego leasingobiorcy i przejęła wszystkie zobowiązania wynikające z zawartych umów leasingu. Przedmiotowe umowy leasingu samochodów osobowych w swojej treści nie zostały zmienione, co oznacza, iż dotychczasowy stosunek prawny w dalszym ciągu trwa i dotyczy tej samej umowy leasingu.

W związku z przejęciem przez Spółkę umów leasingu samochodów osobowych, Spółka tym samych przejęła wszelkie zobowiązania płatnicze wynikające z umów leasingu, w szczególności z tytułu rat leasingowych. Przedmiotowe wydatki z tytułu płatności rat leasingowych od momentu cesji Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy Spółka prawidłowo postąpiła zaliczając ponoszone wydatki z tytułu przedmiotowych umów leasingu od momentu cesji - do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki:

Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym" oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej strony, zwanej "korzystającym" podlegające amortyzacji środki trwałych lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Na podstawie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., opłaty ustalone w umowie leasingu (operacyjnego) ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Zdaniem Spółki regulacje ujęte w rozdziale 4a u.p.d.o.p., nie określają skutków podatkowych zawarcia umowy cesji leasingu operacyjnego na rzecz innego podmiotu. Z formalnego punktu widzenia, zwłaszcza w oparciu o przepisy k.c. wstąpienie w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego, nowego podmiotu nie zmienia treści stosunku prawnego, co oznacza, iż dotychczasowy stosunek prawny w dalszym ciągu trwa (dotyczy w dalszym ciągu tej samej umowy leasingu).

Spółka zawarła cesje umów leasingu wstępując w prawa dotychczas "korzystającego" spełniając wymienione wyżej warunki, w związku z tym ponoszone na jej podstawie opłaty leasingowe stanowią koszt uzyskania przychodów korzystającego tj. Spółki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Przepisy rozdziału 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) regulują szczególne zasady opodatkowania stron umowy m.in. leasingu operacyjnego, które mają zastosowanie tylko, jeżeli umowa leasingu spełnia warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy.

Umowa leasingu dla celów podatkowych ma charakter leasingu operacyjnego, gdy spełnione są warunki:

Dodatkowo, zgodnie z art. 17b ust. 2 ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 17b ust. 1 ustawy).

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu i ponoszone w trakcie obowiązywania umowy tj. od momentu jej zawarcia do momentu rozwiązania stanowią koszt uzyskania przychodów dla korzystającego. Podstawą zaliczenia opłat związanych z umową jest spełnienie przez tę umowę warunków określonych w art. 17b ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy umowa nie spełnia powyższych warunków, wówczas skutki podatkowe takiej umowy są takie same jak w przypadku umów najmu i dzierżawy. Zaliczenie wówczas wydatków zarówno w zakresie czynszu płaconego wynajmującemu jak i opłat związanych z eksploatacją pojazdu przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje z uwzględnieniem generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, a ponadto prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodów osobowych nie będących składnikiem majątku podatnika wymaga ponadto prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

W świetle przepisów ustawy z dnia ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dopuszczalne jest wstąpienie osoby trzeciej na miejsce dłużnika, który zostaje zwolniony z długu (art. 519 § 1 k.c.). Nowy dłużnik odpowiada z tego samego tytułu co poprzedni i w tym samym zakresie. Istotą kodeksowej konstrukcji umowy przejęcia długu są: nabycie długu przez przejemcę jako jego własnej powinności, zwolnienie dotychczasowego dłużnika i zachowanie tożsamości przejmowanego zobowiązania. Osoba trzecia, przejmująca dług staje się zobowiązana za dług dotychczasowego dłużnika. Na skutek przejęcia długu zostaje on zwolniony od obowiązku świadczenia wobec wierzyciela, a przejmujący dług (przejemca) staje się dłużnikiem. Przejęcie długu zatem nie narusza treści istniejącego dotychczas stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika. Następuje zatem sukcesja szczególna po stronie zobowiązanej do świadczenia. Przejmujący dług wstępuje we wszystkie obowiązki dotychczasowego dłużnika, które wynikają z umowy.

Nie należy jednak utożsamiać następstwa w prawie cywilnym z następstwem prawnopodatkowym. W ramach autonomii prawa podatkowego wstąpienie w prawa i obowiązki podatkowe dotychczasowego korzystającego przez nowego korzystającego mogłoby nastąpić tylko w sytuacjach przewidzianych w rozdziale 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Katalog następców prawnych w zakresie zobowiązań podatkowych wyznaczają jedynie normy z zakresu prawa podatkowego, nie jest zatem dopuszczalne poszukiwanie takiej sukcesji na gruncie innych dziedzin prawa.

Sukcesja praw i obowiązków w Ordynacji podatkowej obejmuje następujące przypadki: połączenie (art. 93 § 1), przejęcie (art. 93 § 2), przekształcenie (art. 93a), podział (art. 93c). Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych, jak również podmioty łączące się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych), wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Konsekwencją tego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej; do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego. Z punktu widzenia Ordynacji podatkowej brak jest przepisów, które stanowiłyby o następstwie prawnopodatkowym w przypadku cesji umów w prawie cywilnym.

O ile zatem przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot zobowiązany do świadczenia, nie oznacza to, że przejęcie długu będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych w tym umowy leasingu mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych. Nie dochodzi tutaj, jak w przypadku uregulowań w przepisach kodeksu cywilnego do kontynuacji umowy. Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia korzystającego w stosunek leasingu na miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego czyli spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro ustawodawca wiąże prawo korzystającego do zaliczenia opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszone z tytułu używania środków trwałych od spełnienia przez umowę kumulatywnie warunków wymienionych w art. 17b ust. 1 ustawy, przystąpienie do trwającej umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień cesji, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego. A zatem warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych muszą być na dzień cesji spełnione. Zawarcie nowej umowy leasingu z nowym korzystającym, czy nawet dodanie aneksu do umowy dotychczasowej powoduje, że na dzień dokonania cesji rozpatrywana jest kwestia, czy czas trwania umowy z nowym korzystającym wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji oraz, czy suma ustalonych opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej (ustalonej również w momencie cesji) środków trwałych. I tylko umowa spełniająca warunki wymienione w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych upoważnia korzystającego do zaliczenia do kosztów podatkowych opłat z tytułu używania środków trwałych w ramach umowy leasingu. W sytuacji, gdy umowa na dzień cesji nie spełnia warunków określonych w art. 17b ust. 1 ustawy, skutki podatkowe takiej umowy są takie same jak w przypadku umów najmu i dzierżawy.

Reasumując, na gruncie ustawy podatkowej inaczej niż na gruncie prawa cywilnego umowa miedzy finansującym a nowym korzystającym nie jest kontynuacją umowy zawartej pierwotnie między finansującym a dotychczasowym korzystającym. Podstawą określania skutków podatkowych cesji umowy leasingu po stronie korzystającego są zasady wynikające z ustawy podatkowej. Uprawnienia jakie daje Kodeks Cywilny nie przekładają się na uprawnienia podatkowe. Tym samym Spółka w sytuacji niespełnienia na dzień cesji, przez umowę leasingu operacyjnego, którą Spółka przejęła w drodze cesji, warunków do uznania jej za podatkową umowę leasingu nie nabywa uprawnień do zaliczenia opłat (rat leasingowych) z tytułu używania samochodów osobowych w ramach umowy leasingu.

Potwierdzeniem stanowiska organu jest prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2180/10.

Końcowo organ zauważa, że w tożsamej sprawie Spółki (o tożsamości rozpatrywanej sprawy przesądza tożsamość składających się na nią czterech następujących elementów: podmiotu, przedmiotu, stanu faktycznego oraz stanu prawnego), została wydana interpretacja indywidualna z dnia 19 maja 2009 r. nr IPPB3/423-140/09-2/GJ (data odbioru - 21 maja 2009 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.