IPPB3/423-419/13-2/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów i przychodów podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów i przychodów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka akcyjna (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej M. (dalej: Grupa).

Wnioskodawca jest wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: Spółka Komandytowo-Akcyjna, SKA). Spółka Komandytowo-Akcyjna udzieli Wnioskodawcy finansowania w formie oprocentowanej pożyczki. Wnioskodawca zobowiązany będzie do zwrotu na rzecz SKA kwoty finansowania wraz z przewidzianym umową oprocentowaniem. Zgodnie z umową pożyczki, pożyczka będzie udzielona w walucie polskiej (PLN), a naliczone odsetki od pożyczki będą należne dopiero wraz z zapłatą kwoty głównej pożyczki lub jej części.

W związku z rozważanymi działaniami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy, planowane jest przekształcenie Spółki Komandytowo-Akcyjnej w spółkę kapitałową.- spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.). Przekształcenie zostanie dokonane w trybie określonym w Kodeksie Spółek Handlowych (dalej: k.s.h.). W wyniku przekształcenia SKA, Spółka z o.o. stanie się następcą prawnym SKA, a Wnioskodawca stanie się udziałowcem Spółki z o.o.

W ramach dalszych czynności restrukturyzacyjnych nastąpi połączenie Spółki z o.o. z Wnioskodawcą. W ramach powyższego połączenia Wnioskodawca będzie spółką przejmującą. Połączenie Spółek nastąpi w trybie określonym w k.s.h. W wyniku planowanych połączeń nastąpi przeniesienie całego majątku Spółki z o.o. na Wnioskodawcę. W konsekwencji Wnioskodawca stanie się sukcesorem uniwersalnym dla Spółki z o.o.

W efekcie, w wyniku połączeń nastąpi zespolenie dotychczasowych stron stosunku zobowiązaniowego z tytułu udzielonej Wnioskodawcy pożyczki dłużnika i wierzyciela - w jednym podmiocie tj. nastąpi konfuzja w rozumieniu prawa cywilnego.

W świetle powyższego, na skutek planowanych połączeń:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy konfuzja zobowiązań i wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, będąca następstwem połączenia Spółki z o.o. z Wnioskodawcą, nie będzie prowadziła do powstania dla Wnioskodawcy (w tym jako następcy prawnemu Sp. z o.o.) przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ani kosztów uzyskania takich przychodów z tytułu pożyczki oraz z tytułu naliczonych odsetek od tej pożyczki.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja zobowiązań i wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, będąca następstwem połączenia Spółki z o.o. z Wnioskodawcą nie będzie prowadziła do powstania dla Wnioskodawcy (w tym jako następcy prawnemu Sp. z o.o.) przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ani kosztów uzyskania takich przychodów z tytułu pożyczki oraz z tytułu naliczonych odsetek od tej pożyczki.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

1. Uregulowania k.s.h.

Zgodnie z art. 491 I k.s.h. spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej - tzw. łączenie się przez przejęcie na mocy art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Wskazane połączenie znajdzie zastosowanie w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym. Na mocy art. 493 § 1 k.s.h., przejmowana Spółka z o.o. zostanie rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h., Wnioskodawca, z dniem połączenia, przejmie wszystkie prawa i obowiązki Spółki z o.o.

2. Uregulowania kodeksu cywilnego

Z dniem połączenia spółka przejmująca zostaje sukcesorem uniwersalnym spółki przejmowanej - staje się stroną wszystkich zobowiązań i wierzytelności spółki przejmowanej. W konsekwencji, w sytuacji, kiedy spółka przejmowana była wierzycielem spółki przejmującej, połączenie spółek przez przejęcie skutkuje tym, że ten sam podmiot staje się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego. W świetle doktryny i nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. dalej: k.c.), taka sytuacja stanowi konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika.

Mając na uwadze powyższe, w momencie połączenia Spółki z o.o. z Wnioskodawcą dojdzie do zaniku niezbędnych elementów stosunku zobowiązaniowego pożyczki - dwóch stron pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, z których każda reprezentuje przeciwstawne interesy. W konsekwencji połączenia z Wnioskodawcą gdy nastąpi zespolenie w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa i obowiązki z tytułu umowy pożyczki ulegną wygaśnięciu z mocy prawa.

3. Uregulowania ustawy o CIT

Ustawa o CIT w art. 12 ust. 1 zawiera przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jako własną.

Mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja zobowiązań/wierzytelności nie została bezpośrednio uregulowana w przepisach ustawy o CIT. Niemniej, należy podkreślić, iż zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, tj. z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym.

Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem jakiegokolwiek przychodu, powoduje bowiem wygaśnięcie stosunku prawnego pożyczki przy jednoczesnym braku spełnienia świadczenia przez dłużnika. Dodatkowo, należy podkreślić, iż w tej sytuacji po stronie Wnioskodawcy nie dochodzi również do zmiany w jego majątku, dlatego też przedmiotowa konfuzja zobowiązań/wierzytelności wynikających z pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki efektywnie pozostaje neutralna dla Wnioskodawcy.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczki i odsetek, która jak wskazano wyżej powoduje ich wygaśnięcie z mocy prawa, nie powinna być utożsamiana z umorzeniem wierzytelności, o której mowa:

* w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 6, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek z Funduszu Pracy, oraz

* w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

W świetle regulacji ustawy k.c. wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Przez umorzenie należy rozumieć zrzeczenie się należności przez wierzyciela bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części będzie decydować spełnienie dwóch istotnych czynności. W przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, iż zwolnienie to przyjmuje. Podobna sytuacja ma miejsce, kiedy zobowiązanie zostanie umorzone w przypadku odnowienia (art. 506 k.c.) lub w przypadku potrącenia (art. 498 k.c.). W przypadku pozostałych wymienionych dwóch form umorzenia zobowiązania konieczne jest co najmniej złożenie oświadczenia woli drugiej stronie.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczki i odsetek nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia z długu, czy odnowienia lub potrącenia. Nie można zatem uznać, że nastąpi umorzenie zobowiązań z tytułu umowy pożyczki przez Spółkę z o.o. W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym u Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu umorzenia zobowiązań.

Konfuzja jest bowiem inną od umorzenia formą wygasania zobowiązań. W świetle powyższego, mając na uwadze fakt, że w wyniku połączenia Spółki z o.o. z Wnioskodawcą nie będzie miało miejsce umorzenie wierzytelności, należy również uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania ani art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a, ani też art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczki i odsetek, nie powinna również stanowić przychodu na gruncie art. 12 ust. 4, ani generować kosztu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 litera a) ustawy o CIT.

W przypadku kwoty głównej pożyczki w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych pożyczek, a zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 litera a) ustawy o CIT nie uważa się też za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na spłatę pożyczek (kredytów). W konsekwencji, ponieważ na moment konfuzji nie następuje zwrot (spłata) kwoty głównej pożyczki, a wyłącznie wygaśnięcie jej z mocy prawa, to wskazane przepisy nie będą miały zastosowania.

W przypadku natomiast odsetek, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, nie uznaje się za przychód kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Odsetki od należności z tytułu udzielonej pożyczki dla celów podatkowych stają się więc przychodem podatkowym w dniu ich zapłaty. Tym samym, ponieważ na moment konfuzji zobowiązań i wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, odsetki od tej pożyczki nie będą należne ani nie nastąpi ich zapłata (odsetki nie zostaną również skapitalizowane do wartości kwoty głównej), wskazany przepis również nie miał zastosowania.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, będąca następstwem połączenia Spółki z o.o. z Wnioskodawcą konfuzja zobowiązań i wierzytelności z tytułu pożyczki oraz odsetek będzie dla niego neutralna na gruncie ustawy o CIT, tj. nie będzie prowadziła do powstania dla Wnioskodawcy przychodu ani kosztu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu umowy pożyczki.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe np.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 kwietnia 2013 r., nr IBPBII2/423-60/13/SD,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2012 r.,

nr IPTPB3/423-216/12-2/PM,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2012 r.,

nr ILPB3/423-182/12-2/AO,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2011 r., nr IBPBI/2/423-638/11/SD,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2010 r., nr IPPB3/423-293/1 0-4/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.