IPPB3/423-418/13-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 6 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wartości niedoborów inwentaryzacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wartości niedoborów inwentaryzacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi księgi rachunkowe. Działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika polega na sprzedaży detalicznej obuwia i akcesoriów w wyspecjalizowanych sklepach na terenie całego kraju. Aktualna sieć handlowa liczy ponad 30 sklepów. Dla każdego sklepu podatnik prowadzi w systemie informatycznym ewidencję ilościowo-wartościową towarów. Towar jest dostarczany przez zewnętrzną firmę logistyczną w oryginalnych opakowaniach zbiorczych producenta. Kartony są oznakowane etykietami zawierającymi dane o zawartości i zaklejone są taśmą producenta. Obowiązkiem przyjmującego dostawę jest kontrola ilości dostarczonych kartonów, kontrola zabezpieczeń opakowań zbiorczych, kontrola zgodności zawartości opakowania zbiorczego z etykietą oraz kontrola jakości towarów. Sprzedaż prowadzona jest w lokalach handlowych znajdujących się w galeriach handlowych. Jest to teren chroniony i monitorowany. Na sali sprzedaży obowiązuje samoobsługa. Sprzedawcy odpowiadają materialnie za powierzone mienie. Sprzedawany asortyment jest ilościowo znaczny, a jednostkowe ceny towarów są niskie. Wszystkie towary są zabezpieczone z wykorzystaniem specjalistycznego systemu, na który składają się bramki sygnalizacyjne, antykradzieżowe oraz system kamer w kluczowych miejscach sklepu z możliwością rejestracji i podglądu, w tym zdalnego. Zdecydowana większość towarów jest zabezpieczona przez producenta aktywnymi etykietami, metkami bądź klipsami antykradzieżowymi, a dezaktywacja zabezpieczeń odbywa się na stanowisku kasowym po opłaceniu rachunku przez Klienta. Sklep dodatkowo wyposażony jest w pewną ilość klipsów oraz samoprzylepnych etykiet zabezpieczających w celu zdublowania zabezpieczeń na towary szczególnie wrażliwe. Inwentaryzacja towarów w drodze ich spisu z natury została przeprowadzona na początku 2013 r. przez wyspecjalizowaną zewnętrzną firmę. Stwierdzone w wyniku spisu z natury ilości towarów znajdujących się na stanie danego sklepu zostały wprowadzone do systemu informatycznego, co spowodowało ustalenie różnic pomiędzy stanem ewidencyjnym a faktycznym. Stwierdzone różnice inwentaryzacyjne zostały szczegółowo przeanalizowane przez pracownika Spółki, a wszystkie uzasadnione kompensaty zostały dokonane. Ostatecznie, w wyniku analizy i rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych stwierdzono wystąpienie niedoborów oraz nadwyżek inwentaryzacyjnych, przy czym wartość niedoborów nieznacznie przekracza wartość nadwyżek i stanowi ułamek procenta od obrotu rocznego realizowanego przez sklepy.

W ocenie Zarządu Spółki główną domniemaną przyczyną powyższych różnic inwentaryzacyjnych są pomyłki producenta lub pomyłki sprzedawców, a główną przyczyną stwierdzonych niedoborów są kradzieże. Przy podsumowaniu wyników przeprowadzonej inwentaryzacji Zarząd uznał, że niedobory są losowe, niezawinione ani przez osoby odpowiedzialne za prawidłowe funkcjonowanie sklepu ani też żadne inne osoby.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość niedoborów inwentaryzacyjnych powstałych we wskazanych wyżej okolicznościach można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Zdaniem Spółki, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Z kolei w "negatywnym" katalogu wyjątków od ogólnej zasady kwalifikacji kosztów podatkowych zawartym w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy nie zawarto regulacji odnoszącej się do strat w środkach obrotowych, w tym kwalifikacji do kosztów podatkowych niedoborów inwentaryzacyjnych powstałych w wyniku rozliczenia spisu z natury zapasów.

Tym samym, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty podlegają ocenie pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, albo zabezpieczenie źródła przychodów. Przy czym zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być potraktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 nie wymaga wskazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Jako koszty uzyskania przychodów mogą być rozpatrywane zarówno koszty bezpośrednio jaki pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Te pierwsze dają się powiązać z konkretnie określonym przychodem podatnika, natomiast te drugie wiążą się z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności. Zdaniem podatnika poniesione koszty z tytułu niedoborów inwentaryzacyjnych, które powstały pomimo podjęcia całego szeregu działań w celu ograniczenia prawdopodobnych strat stanowią koszty pośrednie prowadzenia działalności handlowej i jako takie stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z niedoborami inwentaryzacyjnymi w towarach. Zdaniem Wnioskodawcy niedobory inwentaryzacyjne będące wynikiem kradzieży wynikających ze zdarzeń losowych, niezawinionych ani przez osoby odpowiedzialne za prawidłowe funkcjonowanie sklepu, ani też żadne inne osoby - jako powstałe pomimo podjęcia całego szeregu działań w celu ograniczenia prawdopodobnych strat - stanowią koszty pośrednie prowadzenia działalności handlowej i jako takie stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione (podkreślenie organu) w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca, tworząc w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów) oraz uszczegóławiając w dalszych ustępach tego przepisu rozumienie pojęcia "kosztów" w odniesieniu do różnych konkretnych kategorii podatników oraz w odniesieniu do różnych szczególnych sytuacji, nie stwierdził wyraźnie, że kosztami mogą też być określone straty. Jednocześnie w art. 16 tej ustawy wymienione zostały wydatki lub różnego rodzaju zdarzenia niebędące formalnie wydatkami, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów, a wśród nich różnego rodzaju straty wymienione w tym artykule w ust. 1 pkt 5, 6, 25 lit. c, 39, 47, 50. Skoro istnieją pewne rodzaje strat, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, to znaczy, że istnieją także takie straty, które do kosztów mogą być zaliczone, chociaż nie mieszczą się w pojęciu kosztów zdefiniowanym w art. 15 ustawy o p.d.o.p.

Dla uznania straty w środkach obrotowych za koszt podatkowy nie wystarczy brak wyłączenia takiej kategorii, na podstawie katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwość uznania straty (w znaczeniu potocznie rozumianym, jako "ubytek", "brak czegoś co się posiadało") za koszty uzyskania przychodów wynikać musi z generalnej zasady zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. związku z przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W niektórych przypadkach, strata jako zdarzenie losowe, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Straty powstałe przy wykonywaniu czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w związku z naturalnymi właściwościami towaru, materiału czy opakowania mogą dotyczyć wagi, objętości, jakości, wymiaru towaru i są spowodowane jego wysychaniem, topieniem się, rozmrażaniem, wietrzeniem, wyciekaniem, rozdrabnianiem, rozlewaniem i innymi okolicznościami powodującymi jego zmianę ilościową i jakościową. Tego typu straty nazywane są ubytkami naturalnymi i mogą powstać w transporcie, przy magazynowaniu lub w procesie produkcyjnym.

Straty powstałe w wyniku zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych lub innych nadzwyczajnych okoliczności, np. w towarach czy materiałach, co do zasady, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Bardzo istotnym warunkiem przesądzającym o takiej ich kwalifikacji jest racjonalność działań przedsiębiorcy, tj. aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikami. Każda strata, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego, bądź pośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia konkretnego przychodu. Warunkiem zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest ocena konkretnego zdarzenia obejmująca:

* całokształt prowadzonej działalności,

* okoliczności, w których straty te powstały (ubytki naturalne, zdarzenia losowe, klęski żywiołowe itp.),

* formę udokumentowania strat np. protokół opisujący zdarzenie, jego datę, przyczynę, dokładne obliczenie wielkości straty, podpisany przez osoby uprawniony, uzupełniony o protokół organów ścigania w przypadku kradzieży, bądź zgłoszenie szkody instytucji ubezpieczeniowej itp.

Należy przyjąć, że dla celów podatkowych, tylko kradzież powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie tej straty do kosztów uzyskania przychodów. Właściwym dokumentem na okoliczność straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpisy osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy np. Policję (umorzenie dochodzenia), instytucję ubezpieczeniową (wypłata odszkodowania) itp. Istotnym jest, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że strata rzeczywiście powstała jak i okoliczności jej powstania. Samo wykazanie istnienia różnic pomiędzy ilością posiadanych środków obrotowych, a ich stanem księgowym poprzez dokonanie spisów z natury nie jest wystarczające, bowiem przede wszystkim z takiej dokumentacji nie wynika przyczyna istnienia rozbieżności, w szczególności nie wynika, że rzeczywiste braki w środkach obrotowych są niezawinione (Por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1470/08).

Jak wykazano powyżej, każdy przypadek stwierdzenia takiej straty wymaga indywidualnej analizy i oceny pod względem możliwości uznania jej, jako straty niezawinionej przez podatnika, a co za tym idzie, możliwości ujęcia jej wartości w kosztach uzyskania przychodów. Tylko strata, która była w zasadzie niemożliwa do uniknięcia, powstała bez winy podatnika, jest rzeczywista, była elementem ubocznym i niechcianym, lecz w praktyce nieodłącznie związanym z działaniami podejmowanymi w celu osiągnięcia przychodu może stanowić koszt podatkowy.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że główną przyczyną stwierdzonych niedoborów inwentaryzacyjnych są kradzieże wynikające ze zdarzeń losowych, niezawinionych ani przez osoby odpowiedzialne za prawidłowe funkcjonowanie sklepu, ani też żadne inne osoby, tj. w wyniku zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy.

Zatem, co do zasady stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, ponieważ ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia strat do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej, należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są tylko te straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione, tj. są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży.

W tym miejscu Organ pragnie podkreślić, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego łub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które to w przedmiotowej sprawie, umożliwiłoby jednoznaczne potwierdzenie, że strata była w zasadzie niemożliwa do uniknięcia, powstała bez winy podatnika, jest rzeczywista, była elementem ubocznym i niechcianym, lecz w praktyce nieodłącznie związanym z działaniami podejmowanymi w celu osiągnięcia przychodu. Ustalenie tych okoliczności możliwe jest tylko w postępowaniu podatkowym, po dokładnym zbadaniu i ocenie wskazanych okoliczności. Dla potrzeb zaś niniejszej interpretacji Organ przyjął - jako element stanu faktycznego - ocenę dokonaną przez samą Spółkę, z której wynika, iż podejmowała ona działania staranne, racjonalne i nie doszło z jej winy do jakichkolwiek zaniedbań. W tych okolicznościach należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.