IPPB3/423-416/13-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Spółka S.A. zamierza dokonać połączenia z W. S.A. Połączenie zostanie dokonane w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. H. S.A. będzie spółką przejmującą (dalej: "Spółka przejmująca") a W. S.A. spółką przejmowaną (dalej: "Spółka przejmowana").

Spółka przejmowana uzyskała szereg interpretacji indywidualnych wydanych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r. jak i po tej dacie dotyczącej jej obowiązków wynikających z przepisów podatkowych. Spółka przejmowana zastosowała się do uzyskanych interpretacji tj. wystąpiły u niej stany faktyczne przedstawione w uzyskanych interpretacjach, a Spółka przejmowana dokonała ich kwalifikacji i rozliczenia w sposób wskazany lub zaaprobowany w uzyskanych interpretacjach.

Po dokonaniu przejęcia Spółka przejmująca zamierza w dalszym ciągu stosować się do otrzymanych przez Spółkę przejmowaną interpretacji. W oczywisty bowiem sposób w wyniku dokonania przejęcia zaistnieją u niej te same stany faktyczne co w Spółce przejmowanej. W związku z powyższym Spółka przejmująca zainteresowana jest odpowiedzią na pytanie, w jakim zakresie nabędzie ochronę wynikającą z interpretacji uzyskanych przez Spółkę przejmowaną w wyniku zastosowania się do tych interpretacji w tożsamych stanach faktycznych występujących po dokonaniu przejęcia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka przejmująca w przypadku zastosowania się do uzyskanych przez Spółkę przejmowaną interpretacji indywidualnych w tożsamy stanach faktycznych (do których wcześniej zastosowała się już Spółka przejmowana) uzyska ochronę (na podstawie art. 14k-14 m Ordynacji podatkowej w obecnym brzmieniu i art. 14b-14c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r.) co do obowiązków wynikających z prawa podatkowego, do momentu przejęcia - w zakresie odpowiedzialności za obowiązki Spółki przejmowanej - i od momentu przejęcia - w zakresie odpowiedzialności za obowiązki powstałe w wyniku tożsamych stanów faktycznych w Spółce przejmującej po dokonaniu przejęcia.

Stanowisko Spółki

W ocenie Wnioskodawcy (Spółki przejmującej) w wyniku połączenia nabędzie ona ochronę wynikającą z interpretacji indywidualnych uzyskanych przez Spółkę przejmowaną (na podstawie art. 14k-14 m Ordynacji podatkowej w obecnym brzmieniu i art. 14b-14c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007 r.), do których to interpretacji Spółka przejmowana się zastosowała. Ochrona ta będzie rozciągać się zarówno na obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego dotyczące rozliczeń Spółki przejmowanej przed przejęciem, jak i obowiązki powstające po dokonaniu przejęcia w zakresie w jakim Spółka przejmująca również zastosuje się do uzyskanych przez Spółkę przejmowaną interpretacji. Zgodnie bowiem z art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W konsekwencji, z dniem połączenia Spółka przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej stając się jej następcą prawnym również dla celów podatkowych. Zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji generalnej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, tj. prawa i obowiązki wynikające z aktów normatywnych prawa podatkowego, w tym również prawa i obowiązki przewidziane w Ordynacji podatkowej, poza tymi, które ustawodawca jasno i wyraźnie wyłączył z sukcesji generalnej. Przykładem takiego wyłączenia jest brak prawa do rozliczania straty podatkowej uregulowany w art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. nie reguluje, w odrębnym przepisie, zasad sukcesji uprawnień wynikających z interpretacji podatkowych, w przypadku połączenia podmiotów, jak miało to miejsce w przypadku Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. Art. 14d Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. stanowił, że przepisy art. 14a-14c (przepisy regulujące zasady wydawania interpretacji indywidualnych, jak i określające ich moc wiążącą i ochronę wnioskodawcy) stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika. Zdaniem Spółki przejmującej, przed 1 lipca 2007 r. zagadnienie sukcesji uprawnień wynikających z interpretacji podatkowych uregulowane było dwukrotnie; raz w zasadzie ogólnej - w art. 93 Ordynacji podatkowej, drugi raz w przepisie szczególnym - w art. 14d ustawy - Ordynacja podatkowa. Uzasadnienie do ustawy z dnia 16 listopada 2007 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590), wprowadzającej zmienione przepisy dotyczące interpretacji podatkowych, wskazuje, iż celem wprowadzenia zmian w przepisach dotyczących interpretacji podatkowych była konieczność usunięcia "nieścisłości i luk utrudniających ich praktyczne zastosowanie przez organy podatkowe". Z uzasadnienia nie wynika, że celem ustawodawcy było wykluczenie możliwości stosowania przez następcę prawnego ochrony wynikającej z interpretacji wydanych dla podmiotu przejmowanego, a jedynie uporządkowanie przepisów regulujących wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Spółki przejmującej, brak w Dziale II Ordynacji podatkowej umieszczenia przepisu odpowiadającego uchylonemu art. 14d Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r., jest zabiegiem wyłącznie porządkującym. W przypadku, gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania interpretacji indywidualnych wobec następców prawnych, wówczas wyraźnie by to określił w przepisach Działu II Ordynacji podatkowej lub też w Rozdziale 14 Działu III.

Zatem, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, tj. jeśli interpretacje dla Spółki przejmowanej zostały wydane na podstawie przepisów obowiązujących zarówno przed jak i po dniu 1 lipca 2007 r., uprawnienia jakie wynikają z takich interpretacji, zgodnie z. zasadą ogólną wyrażoną w art. 93 Ordynacji podatkowej, przejdą z dniem połączenia na Spółkę przejmującą tak jak inne prawa.

W ocenie Spółki, prawem które będzie przejmowane na zasadach sukcesji generalnej, jest uprawnienie wynikające z art. od 14k do I4 m Ordynacji podatkowej w obecnym brzmieniu i art. 14b-14c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007 r. Zatem, jeżeli interpretacja została wydana dla Spółki przejmowanej, wówczas Spółka przejmująca, jako następca prawny będzie mogła stosować się do takiej interpretacji, pod warunkiem, że stan faktyczny zawarty we wniosku, odpowiadać będzie stanowi faktycznemu, jaki zaistnieje w podmiocie przejmującym po połączeniu i pod warunkiem, że Spółka przejmowana zastosowała się wcześniej do otrzymanej interpretacji.

Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej. "NSA") i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: "WSA").

Przykładowo w wyroku NSA z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. II FSK 1385/11) wskazano, iż "Ustawodawca ograniczył stosowanie art. 93-93d O.p. tylko do przypadków, gdy odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e O.p.).

Jako zasadę przyjęto w związku z tym przejęcie wszelkich praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych i decyzji wydanych na podstawie tych przepisów przez następcę prawnego, a jako wyjątek - brak takiego następstwa bądź jego odmienny zakres. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszę wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2046/10, czy też wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/11, dostępne: www. orzeczenia.nsa.gov.pl), że w regulacji dotyczącej pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach nie zawarto przepisu, stanowiącego wyjątek od zasady, wyrażonej w art. 93 § 2 pkt 1 O.p.

Nie można ograniczenia takiego wywodzić z braku odesłania do tego przepisu w art. 14h O.p. (brak odesłania do konkretnego przepisu nie jest tożsamy z wyraźnym wyłączeniem ogólnej zasady sukcesji) czy też z regulacji zawartej w art. 14n tej ustawy, ta bowiem nie dotyczy następców prawnych. (...). Następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem (połączeniem, zawiązaniem) nabył sam zainteresowany. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej może on bowiem nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m O.p. wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia (przejęcia). Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Odmienna wykładnia przepisów art. 93 § 1 i § 2 O.p. prowadziłaby do naruszenia zasady pogłębiania zaufania działania organów państwa, a także byłaby niezgodna z celem regulacji, dotyczącej indywidualnych interpretacji".

Jak wynika to z samej treści zacytowanego orzeczenia reprezentuje ono utrwaloną linię orzeczniczą zaprezentowaną wcześniej m.in. w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r. (sygn.: II FSK 2046/I0), czy też wyroku NSA z dnia 21 listopada 2012 r. (sygn.: II FSK 2486/11). Ponadto, warto również poddać analizie wyrok NSA z 11 grudnia 2012 r. (sygn.: II FSK 830/11), w którym sąd jednoznacznie przesądził, iż "Jeżeli jeden z podmiotów wymienionych w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej był adresatem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w określonym zaistniałym stanie faktycznym zastosował się do niej, z powyższego tytułu powstało w stosunku do niego prawo objęcia ochroną prawną na wypadek zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia tej interpretacji. Osoba prawna powstała z połączenia z tym podmiotem, o której mowa w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie wymienionego przepisu wstąpi w to prawo, jako w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawo jednego z łączących się podmiotów. Jeżeli jeden z podmiotów wskazanych w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej w obszarze opisanego w niej zdarzenia przyszłego, to w przypadku zaistnienia (realizacji) tego zdarzenia już po powstaniu - w wyniku połączenia - nowej osoby prawnej wywoła to ochronę prawną z tytułu przed i po połączeniu stosowania się do interpretacji - na wypadek jej zmiany, nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej lub uchylenia prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego".

Równie dobitnie stanowisko Wnioskodawcy (Spółki przejmującej) potwierdził WSA w Krakowie w wyroku z dnia 26 października 2012 r. wskazując, iż "Zarówno bowiem na gruncie wskazanego wcześniej przepisu art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., jak i na gruncie art. 93a w związku z art. 14k i nast. O.p. w obecnym brzmieniu, istniała i istnieje ochrona prawna gwarantowana następcom prawnym wnioskodawcy który zastosował się do treści wydanej wobec niego interpretacji. Można powiedzieć, że w poprzednim stanie prawnym sukcesję praw wynikających z interpretacji podatkowych, unormowano dwukrotnie. Przepis art. 14d O.p. był w zasadzie przepisem zbędnym. Nieprawidłowa jest argumentacja organu podatkowego zawarta w zaskarżonej interpretacji, odwołująca się do treści art. 93d O.p., który przewiduje że art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego oraz wywiedzenie z tego, te skoro przepisy dotyczące interpretacji indywidualnych nie zawierają analogicznego unormowania, nie można mówić o nabyciu przez podatnika żadnych praw, ani przejęciu obowiązków. Skoro z przepisów art. 14k-14 m O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. w sposób jasny wynika, jaki rodzaj uprawnień rodzi zastosowanie się do interpretacji przez wnioskującego o jej udzielenie, a w dyspozycji art. 93a § 1 O.p. wyraźnie wskazano, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki to zbyteczne było dodatkowe normowanie tej kwestii w odrębnym przepisie".

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w swoich interpretacjach m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 2 kwietnia 2013 r. (sygn.: IBPBI/2/423-24/13/CzP).

Biorąc pod uwagę przytoczone argumenty, przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiska sądów administracyjnych i organów podatkowych, w ocenie Spółki przejmującej nie ma wątpliwości, iż po przejęciu w przypadku zastosowania się przez Spółkę przejmującą do interpretacji wydanej na rzecz Spółki przejmowanej, do której to interpretacji Spółka przejmowana sama wcześniej się zastosowała, Spółka przejmująca będzie korzystać z pełni ochrony przewidzianej dla adresata tej interpretacji, zarówno w stosunku do interpretacji wydanych przed jak i po 1 lipca 2007 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest kwestia objęcia ochroną prawną Wnioskodawcy (przejmującego) jako następcy prawnego z tytułu zastosowania się przejmowanego - poprzednika do wydanych dla niego uprzednio interpretacji, w sytuacji zaistnienia tożsamych stanów faktycznych u przejmującego po dokonaniu przejęcia. Przy czym zastosowanie się przejmowanego nastąpiło zarówno na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa obowiązujących przed 1 lipca 2007 r., jak i po tej dacie.

Na wstępie należy zauważyć, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje: informacyjną i ochronną. Realizacja funkcji informacyjnej warunkuje wypełnienie funkcji ochronnej. Adresat interpretacji, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych ewentualnej zmiany tej interpretacji. Istota interpretacji indywidualnej realizuje się poprzez ochronę udzieloną wnioskodawcy, który zastosował się do niej. Należy podkreślić, że ochrona prawna nie jest skutkiem wydania samej interpretacji, lecz wynika z zastosowania się do niej. Zastosowanie się wnioskodawcy do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej w aktualnie obowiązującym stanie prawnym podlega ochronie prawnej unormowanej w przepisach art. 14k-14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Ochrona udzielana podatnikowi działającemu w zaufaniu do interpretacji indywidualnej wynika z tak zwanej zasady nieszkodzenia. W przypadku zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, a także w przypadkach nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - zmiana ta wywiera określone skutki prawne. Zasada nieszkodzenia w aktualnych przepisach realizuje się przede wszystkim poprzez zwolnienie z zapłaty podatku, nienaliczanie odsetek za zwłokę oraz odstąpieniu od prowadzenia postępowania karnego skarbowego.

W poprzednim stanie prawnym tj. przed 1 lipca 2007 r. sprawę tę regulował przepis art. 14c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za okres do wywarcia skutku w postaci zmiany albo uchylenia postanowienia co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie określano lub ustalano zobowiązania podatkowego, nie wszczynano postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe oraz nie stosowano innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych.

Zatem zarówno w aktualnym jak i poprzednim stanie prawnym zastosowanie się do interpretacji nie może/mogło szkodzić wnioskodawcy.

Z ochrony, z jakiej korzystali podatnicy, płatnicy, inkasenci - w zakresie zastosowania się do interpretacji, w stanie prawnym przed 1 lipca 2007 r. korzystali również następcy prawni podatnika na podstawie art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed 1 lipca 2007 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Przepis art. 14d Ordynacji stanowił, że względem następców prawnych stosuje się przepisy art. 14a-14c.

Interpretacja chroniła następcę prawnego podatnika w takim samym zakresie, w jakim chroniła samego podatnika. Oznaczało to, że ochrona udzielana następcom prawnym była ochroną przed skutkami działań cudzych (to jest podatnika stosującego się do interpretacji wydanej dla niego, za zobowiązania którego, następca prawny miałby być odpowiedzialny). Jednocześnie następca prawny mógł sam wystąpić o wydanie interpretacji dotyczącej jego sytuacji prawnej jako następcy prawnego. Zastosowanie się do takiej interpretacji nie mogło mu szkodzić. Oznaczało to, że nie było możliwe wydanie decyzji o odpowiedzialności następcy prawnego za okres i w zakresie, w jakim zastosował się do otrzymanej interpretacji. Nie było także możliwe wyciągnięcie wobec niego innych negatywnych skutków wynikających z prawa podatkowego oraz karnego skarbowego określonych w art. 14c pkt 1-3 Ordynacji podatkowej.

W ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590) zostały wprowadzone zmienione przepisy dotyczące interpretacji podatkowych poprzez dodanie do działu II Ordynacji rozdziału 1a " Interpretacje przepisów prawa podatkowego", w których od 1 lipca 2007 r. nie było ww. przepisu art. 14d Ordynacji w brzmieniu przed 1 lipca 2007 r.

W zakresie następców podatkowych stosowne regulacje zawierają przepisy rozdziału 14 działu III Ordynacji podatkowej dotyczące praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują wyraźnie, jakie prawa i obowiązki przechodzą na następcę prawnego. Istotą sukcesji podatkowej jest pochodne nabycie praw i obowiązków. Oznacza to, że uprawnienia bądź obowiązki muszą istnieć w momencie ich przeniesienia (por. wyrok I SA/Kr 331/10; I SA/Łd 326/09). Należy uznać, że przepis art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem się obu podmiotów. Aby zatem następca prawny mógł skorzystać z jakichś uprawnień, takie uprawnienia musiałyby w chwili połączenia przysługiwać poprzednikowi. Osoby prawne łączące się przez przejęcie, wstępują w prawa i obowiązki z dniem połączenia. Skutki podatkowe powstają dopiero z tym dniem. W takim zatem dniu sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego. Na przykład będzie to konieczność zapłaty należności podatkowych, które ciążyły na poprzedniku i nie zostały przez niego uregulowane, czy też prawo do zwrotu nadpłat. Następca prawny wstępuje bowiem w miejsce poprzednika z wszelkimi tego konsekwencjami. Z samej istoty sukcesji uniwersalnej wynika, że ma charakter pochodny i polega na przeniesieniu uprawnień i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Uprawnienia bądź obowiązki muszą istnieć w momencie ich przeniesienia.

Odnosząc powyższe do interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego (decyzji) nie jest co do zasady skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego zdarzenia, a jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Interpretacja zatem nie jest aktem stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tego podatnika. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika, dopiero jej wykonanie wywiera określone skutki wobec podatnika i ewentualnie organu podatkowego. Trzeba podkreślić, że co do zasady podatnik nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji. Dopiero stosując się do interpretacji jest chroniony przed negatywnymi skutkami ich ewentualnej zmiany.

Należy uznać, że prawo do ochrony z tytułu zastosowania się do niej adresata zarówno przed 1 lipca 2007 r. na podstawie art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jak i po 1 lipca 2007 r., na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej uzyskuje również następca prawny łączący się poprzez przejęcie innej osoby prawnej. Należy jednocześnie wyraźnie zaznaczyć, że następca prawny skorzysta z ochrony prawnej w zakresie interpretacji indywidualnych wydanych jego poprzednikowi prawnemu wyłącznie wówczas, gdy poprzednik, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia. Następca uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałyby jego poprzednikowi prawnemu.

Powyższe oznacza, że sukcesja prawna obejmuje wszelkie konsekwencje zdarzeń faktycznych, które zaistniały w spółce przejmowanej. Konsekwentnie, jeżeli skutki tych zdarzeń zaistniałyby po połączeniu się podmiotów, następca prawny realizując je korzysta z ochrony, jaka przysługiwała poprzednikowi, przykładowo, jeśli organ podatkowy prowadziłby postępowanie podatkowe, w którym doszłoby do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za okres istnienia podmiotu przejmowanego, następca prawny byłby chroniony w tym zakresie (art. 14m § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Inna sytuacja ma miejsce, gdy stany faktyczne zaistnieją po połączeniu się podmiotów. W ocenie organu nie można mówić o ochronie następcy prawnego w kontekście zastosowania się do interpretacji poprzednika, ponieważ w zakresie zdarzenia zaistniałego po połączeniu nie została wydana interpretacja. Następca zatem nie mógł w związku z tym nabyć prawa w drodze sukcesji na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14k-14 n Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do wskazanych przez Spółkę wyroków sądowych organ podatkowy zauważa, że wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1385/11 dotyczył kwestii, czy następca prawny, tj. osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych, może korzystać z uprawnień, jakie wiążą się z wydaniem po dniu 1 lipca 2007 r. interpretacji indywidualnych jego poprzednikowi prawnemu w kontekście braku przepisu analogicznego do art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. NSA oddalając skargę wnioskodawcy uznał, że tak na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. jak i na gruncie przepisu art. 93 w związku z art. 14k i nast. Ordynacji podatkowej w brzmieniu aktualnie obowiązującym istniała i istnieje ochrona prawna gwarantowana następcom prawnym wnioskodawcy, który zastosował się do treści wydanej wobec niego interpretacji. Stanowisko to w pełni podziela tut. organ, czemu dał wyraz w części ogólnej niniejszego uzasadnienia. Stanowisko, że prawo do ochrony uzyskane przez podatnika przechodzi na jego następcę prawnego na zasadach art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej znalazło wyraz w wielu wyrokach sądowych np. w wyrokach NSA z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 2046/10; z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 2486/11, z dnia 11 grudnia 2012 r., II FSK 830/11 - wszystkie te wyroki wskazała również Spółka jako potwierdzające jej stanowisko) oraz rozstrzygnięciach organów podatkowych np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-261/10-3/GJ, IPPB3/423-287/10-2/GJ potwierdzonych ostatecznie wskazanymi wyżej wyrokami NSA odpowiednio sygn. akt II FSK 2486/11 oraz II FSK 1385/11.

W niniejszej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia nie jest zagadnienie będące przedmiotem powyższych wyroków, tj. istnienia ochrony dla następcy prawnego, w kontekście podstawy prawnej tej ochrony, lecz czy ochrona nabyta przez poprzednika na skutek zastosowania się do wydanej dla niego interpretacji obejmuje stany faktyczne zaistniałe u następcy po połączeniu się podmiotów, w zakresie zdarzenia/stanu faktycznego zaistniałego po połączeniu się podmiotów. W ocenie organu ochrona udzielana następcom prawnym jest ochroną przed skutkami działań cudzych (to jest podatnika stosującego się do interpretacji wydanej dla niego, za zobowiązania którego, następca prawny miałby być odpowiedzialny). Ochrona nie obejmuje zaś zdarzeń, które wystąpią dopiero u następcy, w zakresie których odpowiedzialność będzie ponosić wyłącznie następca. Zasada, że zastosowanie się poprzednika do interpretacji skutkuje ochroną również następcy nie pozwala na przyjęcie tezy, iż z samego faktu, że poprzednik zastosował się do wydanej dla niego interpretacji wynika ochrona następcy co do zdarzeń, które wystąpią u niego. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej następca prawny może nabyć wyłącznie prawa istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez poprzednika. Następca prawny poprzednika może w związku z tym skorzystać z ochrony, o której mowa w art. 14k i 14 m Ordynacji podatkowej wyłącznie wówczas, gdy poprzednik w konkretnym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, zastosował się do udzielonej mu interpretacji przed dniem połączenia. Uzyska on przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Wobec powyższego przyjęcie tezy Spółki, że korzysta ona z ochrony w przypadku zastosowania się do interpretacji poprzednika w zakresie zdarzeń zaistniałych po połączeniu się podmiotów, w ocenie organu narusza powyższą zasadę sukcesji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock