IPPB3/423-414/13-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu: 6 czerwca 2013 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka swoją działalność prowadzi w różnych miejscach kraju oraz na terenie Niemiec, gdzie zlokalizowane są bazy obsługujące transport rurociągowy. Dla zapewnienia sprawnego funkcjonowania przedsiębiorstwa konieczne jest posiadanie floty samochodowej, umożliwiającej dotarcie do różnych lokalizacji posiadanego majątku.

Spółka posiada własną flotę samochodową oraz wynajmuje kilka samochodów osobowych od wyspecjalizowanej w tym zakresie firmy. W ramach zawartej umowy długoterminowego wynajmu Spółka ponosi następujące opłaty:

Ponadto jesteśmy zobowiązani do ponoszenia kosztów związanych z używaniem pojazdów, tj. kosztów zakupu paliwa, płynów do spryskiwaczy, kosztów naprawy tych elementów, które nie zostały uwzględnione w racie czynszu, wymiany lub odtworzenia kluczyków, sterowników, dokumentów ubezpieczeniowych i innych kosztów które powstały wskutek winy użytkownika pojazdu.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle. art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT wydatki z tytułu: ustalonego czynszu, opłaty za przekroczenie ustalonego w umowie limitu kilometrów, opłaty serwisowej, wynikające z umowy najmu, stanowią w całości koszty używania samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika, które bez względu na ilość przejechanych kilometrów w danym miesiącu, wynikającą z prowadzonej ewidencji podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów czy tylko w części nieprzekraczającej kwoty wyliczonej jako iloczyn liczby kilometrów faktycznego przebiegu tych pojazdów oraz stawki za jeden kilometr przebiegu....

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Zgodnie z powołanym przepisem wydatki związane z używaniem samochodów osobowych niestanowiących składników majątkowych podatnika mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko w ramach limitu wynikającego z tzw. kilometrówki.

W naszej ocenie limitowane są jednak tylko wydatki związane z użytkowaniem, czyli eksploatacją samochodów osobowych, np. koszty paliwa lub części samochodowych oraz podatek VAT nie podlegający odliczeniu od nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu wynajętych samochodów osobowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT

Naszym zdaniem, limitem nie są jednak objęte wydatki z tytułu najmu samochodów, w tym również podatek VAT którego Spółka nie miała prawa odliczyć w związku z art. 86a ust. 8 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko zostało za prezentowane w wyroku NSA z dnia 17 października 2012 r. (sygn. II FSK 467/11). W powołanym wyroku NSA argumentował, że "Ograniczenie wynikające z cytowanego przepisu obowiązuje, ale dotyczy tylko wydatków ponoszonych z tytułu używania samochodu, a więc wydatków o charakterze eksploatacyjnym. Ograniczenie to nie odnosi się natomiast do wydatków innego typu, poniesionych na uzyskanie możliwości używania samochodu w postaci nabycia określonego tytułu, uprawniąjącego do jego używania; takim wydatkiem może być, między innymi, czynsz najmu samochodu Zatem twierdzenie, że limitowaniu w sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. podlegają wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy, uprawnione jest tylko wtedy, gdy towarzyszy mu istotne zastrzeżenie, że nie dotyczy to sum wydatkowanych na nabycie uprawnienia do posługiwania się rzeczą lub korzystania z rzeczy, jako wykraczającego poza pojęcie jej "używania". (...)".

Powyższy pogląd potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2030/10, stwierdzając, iż czynsz najmu samochodu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bez limitu. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż czynsz za wynajem samochodu stanowi koszt uzyskania przychodu bez limitów wynikających z tzw. kilometrówki, pod warunkiem, że wydatek ten spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2012 r., sygn. II FSK 467/11. Analogiczne wnioski zostały wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 marca 2013 r. (sygn. I SA/Wr 126/13).

Pomimo, że powyższe orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu w indywidualnych sprawach, powinny jednak stać się przedmiotem pogłębionej analizy Organu podatkowego w związku z niniejszym wnioskiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych w pełni bowiem zaaprobowana została teza doktryny prawa podatkowego, iż "orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacja podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej" (B. Gruszczyński S. Babiarz, B. Deuter; B. Gruszczyński, R. Hauser; A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2009, s. 563). Wiąże się to z "powinnością wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań" (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2001 r., III SA 1409/00). Organ podatkowy powinien bowiem działać zgodnie z wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Przedmiotem pytania jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na:

* czynsz za wynajem samochodów,

* dodatkową opłatę w przypadku przekroczenia ustalonego limitu kilometrów,

* opłatę serwisową,

* dotyczące samochodów osobowych niestanowiących własności Wnioskodawcy wykorzystywanych do działalności gospodarczej w całości na zasadach ogólnych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) bez ograniczenia limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Trzeba jednak zauważyć, że wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli zostały ujęte w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym znajdują się m.in. wydatki dotyczące używania przez podatnika samochodu osobowego nie stanowiącego jego własności, w zakresie których ustawodawca wprowadził ograniczenie możliwości zaliczenia w całości tych wydatków.

Stosownie bowiem do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika - został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 ustawy, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd-dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W celu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z używaniem dla celów służbowych samochodów nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, należy - oprócz ewidencji przebiegu pojazdów - posiadać dokumenty źródłowe potwierdzające poniesienie tych wydatków (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 189/06).

Koszt czynszu stanowiący wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodu jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu. Jeżeli zatem uprawnienie do korzystania z rzeczy wynika z umowy najmu lub dzierżawy, to wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów "używania" tej rzeczy. Koszty "używania" obejmują zatem wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, a także koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane (tekst jedn.: zgodnie z zawarta umową jak np. dodatkowe opłaty w przypadku przekroczenia ustalonego w umowie limitu kilometrów czy tez opłate serwisową). Wszystkie te wydatki powinny być ujęte w ewidencji przebiegu pojazdu i ujęte w kosztach jedynie do wysokości tzw. "kilometrówki".

Biorąc powyższe pod uwagę, w przedmiotowej sprawie należy uznać, że wydatki, które ponosi Spółka z tytułu wynajmu samochodów osobowych tj.: czynsz za wynajem, dodatkowa opłata w przypadku przekroczenia ustalonego w umowie limitu kilometrów oraz opłata serwisowa, pozostają w związku z uzyskaniem przychodów wobec czego mieszczą się zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pojęciu kosztów uzyskania przychodów. Organ nie może zaś uznać, że wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. W ocenie organu wydatki te powinny być ograniczone limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odnosząc się do argumentacji Spółki w zakresie wykładni pojęcia "koszty używania" zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., Organ wskaże za wyrokiem NSA z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt. II FSK 1890/08 " (...) Zgodzić się należy ze skarżącym, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednakże nie ma racji strona skarżąca wskazując, że "koszty używania" samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku od osób prawnych oznaczają wyłącznie koszty eksploatacji. "Koszt używania" nie jest pojęciem tożsamym z "kosztem eksploatacyjnym". Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy. Brak jest podstaw do przyjęcia poglądu strony skarżącej prezentowanego w skardze kasacyjnej, że koszty używania samochodu obejmują wyłącznie koszty eksploatacji samochodu. W ocenie Sądu "koszty używania" cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestnowiących własności podatnika zalicza się zatem wszystkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc również czynsz z tytułu najmu rzeczy. Wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy jest kosztem jej używania".

Powołany wyrok wpisuje się w linię orzecznictwa sądów administracyjnych, z której wynika, że do wydatków objętych limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy zalicza się wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne itp. (por. prawomocny wyrok syg. akt I SA/Gl 377/06 z dnia 15 lutego 2007 r. i powołane w jego uzasadnieniu: wyrok NSA z dnia 18 marca 1997 r. sygn. akt I SA/Po 1531/96, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 października 1999 r. sygn. akt FPS 9/99, wyrok WSA sygn. akt I SA/Wr 413/11 z dnia 6 maja 2011 r., wyrok WSA sygn. akt I SA/Wr 412/11 z dnia 6 maja 2011 r.), prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1203/10.

Wobec tego nie ma podstaw, aby opłaty za korzystanie z samochodów osobowych niestanowiących własności podatnika - czynsz najmu, dodatkowa opłata w przypadku przekroczenia ustalonego w umowie limitu kilometrów, opłata serwisowa - nie były objęte limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę we wniosku orzeczeń sądowych organ podatkowy jedynie konstatuje, iż w ostatnich latach zostały wydane orzeczenia zarówno zgodne ze stanowiskiem jak i przeciwne do stanowiska Wnioskodawcy, nie można więc mówić o ukształtowanej linii orzeczniczej w tym zakresie.

Orzeczenia sądów administracyjnych, nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania podatkowego w konkretnej sprawie. Nie można ich wprost przenosić na grunt innej sprawy, często odmiennej w stanie faktycznym. Orzeczenie powołane we wniosku nie wiąże więc organu wydającego przedmiotową interpretację. Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Organ wydając interpretację stosuje obowiązujące przepisy prawa, dokonuje prawidłowej subsumcji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do istniejącej w sprawie normy prawnej, stosując zarówno wykładnię gramatyczną oraz celowościową.

Formułując zaś rozstrzygnięcie w sprawie Organ dokonuje analizy orzecznictwa sądowego odnoszącego się do podobnych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.