IPPB3/423-41/11-2/GJ - Koszty z tytułu kar umownych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2011 r. (data wpływu 12 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kar umownych - jest prawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kar umownych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka jest firmą zajmującą się dostarczaniem kompleksowych rozwiązań do obsługi biur. Spółka zapewnia swoim klientom, różnego rodzaju urządzenia techniczne takie jak: drukarki, kopiarki, urządzenia wielofunkcyjne, oprogramowanie. Urządzenia oraz oprogramowanie sprzedawane są klientom Spółki na własność lub są wynajmowane. Niezależnie od tych dwóch form udostępniania urządzeń i oprogramowania Spółka zawiera również z klientami kompleksowe umowy serwisowe odnoszące się do dostarczanych towarów.

Na podstawie umów serwisowych Spółka zobowiązuje się do konserwacji sprzętu, dokonywania jego napraw oraz przeglądów, ale przede wszystkim do zapewnienia sprawności (dostępności) każdego z urządzeń na odpowiednim zagwarantowanym w umowie poziomie, jak również dostępności artykułów eksploatacyjnych i terminowej realizacji zamówień. Poziom dostępności określany jest najczęściej na bardzo wysokim poziomie ok. 90% - 98%. Oznacza to, że Spółka gwarantuje, iż w danym okresie rozliczeniowym sprawność sprzętu, dostępność materiałów będzie osiągać taki właśnie pułap. W przypadku, gdy sprzęt ulegnie zepsuciu, Spółka niezwłocznie podejmuje się jego naprawy. Poziom dostępności badany jest po każdym okresie rozliczeniowym (najczęściej miesięcznym) na podstawie sporządzanych raportów określających liczbę godzin prawidłowej pracy urządzeń i oprogramowań. W sytuacji, gdy dostępność (sprawność) urządzeń i materiałów w danym okresie będzie niższa niż zagwarantowana w umowie, Spółka za niewywiązanie się z umowy ponosi odpowiedzialność finansową.

Każda z umów serwisowych opatrzona jest w tym względzie stosownymi postanowieniami. Przykładowa treść zapisów umownych regulujących odpowiedzialność brzmi następująco:

Podobne zapisy znajdują się w innych umowach wiążących Spółkę z Klientami.

Zawieranie umów serwisowych z gwarancją wysokiej jakości obsługi jest istotne z punktu widzenia konkurencyjności produktów oraz usług oferowanych przez Spółkę. Niewątpliwie, w ten sposób oferta produktów i usług Spółki staje się wyjątkowa, co zwiększa szanse Spółki na pozyskanie wielu nowych klientów oraz osiąganie większych przychodów. Czasami zdarza się jednak, że Spółka nie osiągnie rezultatu, do którego zobowiązała się w umowie serwisowej. W takiej sytuacji Spółka obciążana jest przez klienta notą księgową, z której wynika obowiązek zapłaty kar umownych za nieosiągnięcie określonego poziomu usług.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu płacone klientom kary umowne.

Stanowisko wnioskodawcy:

Zgodnie z podstawowymi zasadami dotyczącymi kosztów uzyskania przychodu (dalej k.u.p.) określonymi w art. 15 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT), do k.u.p. można zaliczyć te wydatki, które poniesione są przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W przepisie art. 16 ust. 1 znajduje się katalog enumeratywnie wyliczonych wydatków, których poniesienie nie uprawnia podatnika do zaliczenia ich w koszty. W związku z powyższym, aby ocenić możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę wydatków na pokrycie kar umownych poniesionych z tytułu odpowiedzialności za niewykonanie umowy serwisowej do k.u.p., w pierwszej kolejności należy dokonać analizy katalogu z art. 16 ustawy o CIT.

W art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT znajduje się zapis wskazujący, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Pojęcie kary umownej nawiązuje do instytucji zdefiniowanej w przepisach kodeksu cywilnego. Art. 483 kodeksu cywilnego wskazuje, że kara umowna to określona w umowie suma, której zapłata zastrzeżona jest na wypadek szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Jak wynika z brzmienia przepisu kara umowna może być zastrzeżona zarówno w sytuacji niewykonania umowy, jak również nienależytego wykonania umowy. Kwestia ta wymaga podkreślenia, ponieważ nie pozostaje bez znaczenia jeśli chodzi o aspekt podatkowy wypłacanych kar.

Wskazać należy, że cytowany przepis ustawy o CIT nie odwołuje się do wszelkiego rodzaj kar umownych i odszkodowań wypłacanych przez podatników, a jedynie do określonego ich rodzaju. Generalnie zakres kar umownych i odszkodowań opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odnosi się do trzech rodzajów sytuacji. Nie można zaliczać do k.u.p. kar umownych powstałych z tytułu:

* wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług;

* zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;

* zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Nie budzi wątpliwości w doktrynie, orzecznictwie oraz praktyce organów podatkowych fakt, że katalog zawierający wyłączenia z k.u.p. płaconych kar umownych nie dotyczy wszelkiego rodzaju kar umownych. Przytoczyć chociażby należy stanowisko S. Babiarza "Podatek dochodowy od osób prawnych", Wrocław 2009, s. 607: "Błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z komentowanego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów". Podobne stanowisko wyraża W. Nykiel "Komentarz do ustawy i podatku od osób prawnych" Gdańsk 2007, str. 417: " (...) komentowany przepis nie obejmuje wszelkich kar umownych oraz odszkodowań z tytułu niewykonania i nienależytego wykonania zobowiązań, lecz wyłącznie trzech wymienionych przypadków" oraz J. Marciniuk "Podatek dochodowy od osób prawnych", Warszawa 2010 r., str. 468: " (...) zawarcie w komentowanym punkcie swojego rodzaju listy tytułów, z których zapłacone kary umowne i odszkodowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, oznacza, że w przypadku zapłaty odszkodowań z innych niż wymienione tytułów, stosuje się ogólną zasadę kwalifikowania wydatków (...)".

Także stanowiska organów podatkowych potwierdzają fakt, że katalog z art. 16 ust. 1 pkt 22 nie obejmuje wszelkiego rodzaju kar umownych. Wskazać należy, na wciąż aktualne pismo Ministra Finansów z dnia 5 maja 1997 r., sygn. PO 3-MD-722-114/97: W myśl art. 16 ust. 1pkt 22 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych z tytułu wad dostarczonych towarów lub wykonania robót i usług. A contrario do tego postanowienia ustawy, kary umowne z tytułu zwłoki spowodowanej nieterminowym wykonaniem robót są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów." Podobne stwierdzenia znajdujemy również w szeregu interpretacji podatkowych dostępnych na stronach Ministerstwa Finansów, jak chociażby w interpretacji Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo, z dnia 13 lutego 2006 r., sygn. US31/ PP/4210/197/2006, interpretacji Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 marca 2005 r., sygn. BI/005/1219/04. W interpretacji Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 15 listopada 2005 r., sygn. 1472/ROP1/423-260/272/05/MC organ uzasadniał, że określone w pkt 22 kary umowne wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Ustawodawca wyłączył je spod kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc premiować przypadków nienależytego wykonana zobowiązania. (...) Istotą powyższego przepisu jest wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych generalnie z wadami towarów lub usług, a nie jedynie z opóźnieniem w ich dostarczeniu. Stanowiska zawarte w starszych interpretacjach znajduje pełne odzwierciedlenie w najbardziej aktualnych pismach. Jak chociażby w interpretacji z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. IPPB3/423-38/10-2/GJ, w której organ wskazał, że "enumeratywnie wymienione wyłączenia nie obejmują wydatków związanych z odpowiedzialnością umowną z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego". Tak też m.in. Izba Skarbowa w Poznaniu, interpretacja z dnia 22 września 2009 r. sygn. ILPB3/423-476/09-2/ŁM oraz Izba Skarbowa w Warszawie, interpretacja z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. IPPB1/415- 316/10-2/AM i wiele innych.

Zdaniem Wnioskodawcy płacone przez Spółkę kary umowne na podstawie umów serwisowych nie mieszczą się z zakresie enumeratywnego wyliczenia z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Aby wskazać różnicę pomiędzy karami umownymi płaconymi. przez Spółkę w pierwszej kolejności należy doprecyzować katalog wyłączeń z pkt 22.

Jako niemogące zostać zaliczone do k.u.p. ustawodawca wskazał kary umowne płacone z następujących tytułów:

* wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług;

* zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;

* zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Każde z nich mieści w sobie określony katalog sytuacji.

Pojecie "wady" zostało zdefiniowane w kodeksie cywilnym oraz odpowiednio w ustawie o szczególnych warunkach sprzedaży konsumenckiej (gdzie funkcjonuje określenie "niezgodność towaru z umową). Wady mogą mieć charakter fizyczny lub prawny. Wady fizyczne powodują, że zmniejsza się wartość użyteczna rzeczy. Wada prawna ma miejsce wówczas, gdy sprzedana rzecz jest własnością osoby trzeciej, albo jeżeli jest obciążona prawem osoby trzeciej. Pojęcie wad odnosi się również do usług. Doktryna powszechnie wskazuje, że "wada usługi" to po prostu usługa nienależycie wykonaną. Nie należy jednak mylić tej sytuacji z niewykonaniem usług, co jest wielokrotnie podkreślane nie tylko przez doktrynę, aIe również organy podatkowe.

Kolejny przypadek odnosi się do zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad. Pojęcie "zwłoki" zdefiniowane jest z kolei w k.c. Art. 476 k.c. wskazuje, że zwłoka następuje wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, jeżeli nie wykonuje świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Zwłoka nie dotyczy sytuacji, gdy opóźnienie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Ze zwłoką w dostarczeniu towaru wolnego od wad mamy do czynienia w sytuacji, gdy zobowiązanie pierwotne zostało wykonane, lecz w skutek ujawnienia się wad towaru sprzedawca zobowiązany był (np. ną podstawię rękojmi lub gwarancji) do wymiany pierwotnie dostarczonego towaru na nowy, wolny od wad i tego, nie uczynił we właściwym terminie. Kwestie terminu dostarczenia nowego towaru określają najczęściej samodzielnie zapisy umów lub dokumentów gwarancyjnych. Podkreślenia wymaga fakt, że na podstawie omawianego zapisu wyłączeniu z k.u.p. podlegają kary płacone za zwłokę w dostarczeniu niewadliwych towarów. Istotna pozostaje okoliczność, że przepis w tym wypadku mówi wyłącznie o towarach, a nie usługa.

Ostatni z wymienionych przypadków, z tytułu którego zapłaconych kar umownych nie można zaliczyć do k.u.p. obejmuje sytuacje, gdy sprzedawca pozostaje w zwłoce z usunięciem wad towarów lub wykonanych robót i usług. Przykładowo, jeżeli strony zawarłyby sankcję w postaci kary umownej za to, że po nieprawidłowym wykonaniu usługi usługodawca nie doprowadzi do naprawienia nieprawidłowości w ustalonym przez strony terminie.

Mając powyższe na uwadze podkreślić należy szczególny charakter postanowień dotyczących kar umownych zawieranych przez Wnioskodawcę w umowach serwisowych z klientami. Na podstawie zawieranych umów Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia kompleksowej usługi serwisowej w okresach miesięcznych, której najistotniejszym zobowiązaniem jest zapewnienie określonego, wysokiego poziomu dostępności (sprawności) urządzeń oraz oprogramowania. W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca zawiera umowy, w których zobowiązuje się do osiągnięcia ściśle określonego rezultatu, bowiem dla klientów znaczenie przedstawia właśnie ostateczny efekt usługi. Nieosiągnięcie rezultatu powoduje w konsekwencji, że dochodzi do niewykonania umowy, ponieważ klientowi nie została zapewniona sprawność systemu na uzgodnionym poziomie. Fakt ten każdorazowo stwierdzany jest na podstawie sporządzanych w okresach miesięcznych protokołów. Za niewykonanie umowy w danym okresie, czyli niezapewnienie dostępności urządzeń i oprogramowania na określonym poziomie Wnioskodawca zostaje obciążony karą umowną. Po pierwsze powyższa sytuacja nie może być więc w żadnym przypadku utożsamiona z wadą usługi, gdyż analizowane kary umowne nie są płacone za to, że Spółka wadliwie wykonuje naprawy, serwis sprzętu.

Po drugie przewidziane w umowach z klientami kary nie są także karami umownymi z tytułu zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług, ponieważ w sytuacji Wnioskodawcy nie dochodzi do żadnego opóźnienia w świadczeniu usług, lecz po prostu ich niewykonania. Również w sytuacji, gdy nie został osiągnięty cel istotny dla klienta, nie można mówić o wadliwej usłudze, lecz po prostu o jej niewykonaniu. Jak już zostało wskazane w pierwszej części uzasadnienia, katalog wyłączeń określony w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT jest katalogiem zamkniętym, przewidującym ścisłe, enumeratywnie wyliczone przypadki, w których zapłata kar umownych nie może stanowić k.u.p. Zgodnie z powszechnym rozumieniem przepisu wskazane w nim wyłączenia nie obejmują wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy. W konsekwencji, inne sytuacje powodujące obowiązek zapłaty kar umownych, niewymienione w pkt 22 mogą zostać zaliczone przez podatnika do kosztów. W szczególności zaliczone do kosztów mogą zostać wydatki związane z karami umownymi płaconymi w związku z niewykonaniem umowy. Wskazać należy na liczne stanowiska organów podatkowych potwierdzające prawidłowość takiego stanowiska.

Przykładowo w interpretacji z dnia 4 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, która zobowiązana była do zakupu od producenta określonej ilości towarów. Za nieosiągnięcie określonego w umowie minimalnego pułapu zakupów Spółka zobowiązana była do zapłaty kary umownej. Organ podatkowy uznał, że kara umowna płacona przez Spółkę w związku z brakiem minimalnej ilości zakupów nie mieści się w katalogu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, ponieważ związana jest z niewykonaniem umowy (sygn. IPPB3/423-596/10-4/GJ). Również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 maja 2008 r., sygn. IP-PB3-423-533/07-4/KB wskazuje na możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych kary związanej z niewykonaniem umowy, w sytuacji, gdy podmiot nie dostarczył klientowi określonej ilości produktów na sprzedaż. Również w tym przypadku Izba Skarbowa uznała, że kara zapłacona przez Spółkę nie mieści się w katalogu wyłączeń z kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy. Potwierdzenie powyższych tez znajdujemy także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2009 r., sygn. IPPB3/423-23/09-2/GJ, w której organ również uznał, że kara z tytułu niewykonania umowy może być zaliczona do kosztów. Organ podkreślał, że "przepis dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Kary umowne nie wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ustawy.

Wobec powyższego - mając na uwadze fakt, że zapłata kary umownej za niewykonanie umowy nie mieści się w zakresie wyłączeń z art. 16 ustawy o CIT, gdyż Spółka płaci analizowane kary, pomimo, że niewadliwie wykonuje usługi serwisowe - konieczne jest odniesienie się do zasad ogólnych, dotyczących ponoszenia kosztów, a więc art. 15 ustawy. Zgodnie z przywołanym przepisem kosztem uzyskania przychodu są te wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. W doktrynie oraz orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że " możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów - istnienia bezpośredniego lub nawet tylko pośredniego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku". (J. Marciniuk, "Podatek dochodowy od osób prawnych" 2010 r.).

Płacone przez Spółkę kary umowne z tytułu niezapewnienia gwarancji sprawności urządzeń na określonym poziomie pozostają w ścisłym związku z przedmiotem działalności Spółki. Koszty te ponoszone są bowiem na podstawie umowy łączącej Wnioskodawcę z jej klientami. Umowa zawierana jest w ramach prowadzonej działalności nastawionej na osiąganie przychodów, której elementem jest m.in. świadczenie usług serwisowych. W ocenie Spółki, związek kosztu z określonym przychodem nie musi mieć charakteru związku przyczynowo - skutkowego, kategorii występującej na gruncie prawa cywilnego. Związek może mieć również charakter pośredni, na co wielokrotnie wskazują w swych orzeczeniach sądy administracyjne, jak chociażby WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 382/07, w którym sąd wskazał, że "generalną zasadą, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu jest to, że muszą być spełnione następujące warunki: wydatek musi pozostawać w związku z prowadzaną przez podatnika działalnością i mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość osiąganych przychodów. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością". Na gruncie polskiej ustawy o CIT należy przyjąć więc, że wszelkie wydatki poniesione w interesie przedsiębiorstwa bądź inaczej mówiąc, które mają swoją przyczynę w działalności przedsiębiorstwa, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki ponoszone przez Spółkę jednoznacznie stanowią tego rodzaju koszty.

Wnioskodawca zawiera umowy serwisowe gwarantując, że będą one wykonane na odpowiednim wysokim poziomie. Zawieranie takich umów jest uzasadnione gospodarczo, ponieważ gwarancja wykonania umów na odpowiednim poziomie jest jednym z kryteriów, które przesądza o konkurencyjności Spółki na rynku. Niewątpliwie okoliczność ta przyczynia się do możliwości zawierania nowych umów i osiągania przychodów. Wskazać należy, że zawierając umowy, w których Spółka zobowiązuje się do zapewnienia dostępności i sprawności urządzeń na poziomie 90-98% nie stanowi zobowiązania, którego Spółka nie jest w stanie wykonać. Jak dotychczas bowiem płatność z tytułu kar umownych w związku z niewykonaniem umowy była okolicznością wyjątkową. Koszt ponoszony z tytułu kar umownych jest więc kosztem ekonomicznie i racjonalnie uzasadnionym.

Koszty z tytułu kar umownych są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów i niewątpliwy pozostaje związek takich kosztów z przychodami osiąganymi przez Spółkę właśnie z tytułu zawieranych umów serwisowych. Podkreślenia wymaga okoliczność, że w związku z nieosiągnięciem rezultatu określonego w umowie, a tym samym jej niewykonaniem, nie dochodzi do rozwiązania umowy, a jedynie po stronie klienta Spółki powstaje roszczenie o zapłatę kary umownej. Zapłata kary umownej następuję najczęściej przez potrącenie, z należnościami wymagalnymi na podstawie umowy serwisowej. Sposób rozliczeń uwidacznia więc, że ponoszone koszty są ściśle powiązane z osiąganymi przez Spółkę przychodami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym/w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock