IPPB3/423-41/09-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2009 r. (data wpływu 28 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* czy część ceny zapłaconej przez cesjonariusza podlegająca zaliczeniu na poczet kapitału pożyczki, podlega rozpoznaniu jako przychód podatkowy - jest nieprawidłowe

* kiedy należy rozpoznać skutki podatkowe związane z umową cesji wierzytelności, czy z datą zawarcia umowy, czy sukcesywnie, w miarę wpłat kolejnych rat przez cesjonariusza, czy też w momencie spłaty ostatniej raty, gdyż zgodnie z umową przeniesienia własności wierzytelności wraz z zabezpieczeniami następuje z chwilą uiszczenia całości ceny wynikającej z umowy - jest prawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpatrzenia skutków podatkowych związanych z umową cesji własnych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła w dniu 30 maja 2008 r. umowę cesji wierzytelności z tytułu umowy pożyczki (kwot głównych wraz z odsetkami) oraz umów najmu (kwot głównych wraz z odsetkami). Wierzytelności wraz z zabezpieczeniami przechodzą, zgodnie z zawartą umową, na własność cesjonariusza po uregulowaniu całości ceny. Płatność ceny przez cesjonariusza następuje w czterech ratach. Trzy raty zostały uregulowane w 2008 r. Termin zapłaty ostatniej raty przypada na luty 2009 r. W umowie cesji wierzytelności Strony nie zawarły postanowień dotyczących zaliczenia zapłaty ceny na poszczególne rodzaje wierzytelności, w tym kwotę główną oraz odsetki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, podatkowe skutki zawarcia powyższej umowy występują w momencie spłaty ostatniej raty wynikającej z umowy cesji, tj. w momencie przeniesienia własności wierzytelności wraz z zabezpieczeniem na cesjonariusza. Skutki te będą wynikać z proporcji, w jakiej zapłata ceny przez cesjonariusza zaliczana będzie na poszczególne rodzaje wierzytelności.

I tak, w przypadku części zaliczonej na poczet spłat umów najmu nie wystąpi dochód do opodatkowania, bowiem od kwoty uzyskanego przychodu, spółka odliczy koszty stanowiące kwoty netto wynikające z umów najmu opodatkowane wcześniej jako przychody należne. Wystąpi zatem strata ze zbycia wierzytelności i w tej sytuacji będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku części zaliczonej na poczet spłat części kapitałowej pożyczki, Spółka nie rozpozna przychodu do opodatkowania, bowiem zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) ustawy wyłączono z przychodów podatkowych zbycie wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) do wysokości niespłaconej części kredytów (pożyczek).

W przypadku części zaliczonej na poczet spłat wierzytelności odsetkowych (bez znaczenia, czy dotyczą oprocentowania pożyczki, czy tez odsetek za opóźnienie), Spółka rozpozna przychód podatkowy w wysokości faktycznie otrzymanej zapłaty.

W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Odnosząc powyższe uregulowania do opisanej we wniosku transakcji cesji wierzytelności należy zauważyć, że ustawodawca wskazuje wprost, co jest przychodem podatkowym - jest to wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - i nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyłączeń z tak ustalonego przychodu, np. w wysokości kwoty niespłaconej pożyczki. Jedyny wyjątek dotyczy przychodów uzyskanych przez banki ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek), co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie wyjątek ten nie może więc mieć zastosowania.

Jednocześnie należy potwierdzić stanowisko Spółki, że momentem powstania przychodu jest dzień zbycia wierzytelności, co jak podaje Spółka we wniosku, ma miejsce po uregulowaniu całości ceny.

Odnosząc się szczegółowo do składników zbywanej wierzytelności, na którą składają się: kwota główna pożyczki wraz z odsetkami, kwoty główne niezapłaconych przez najemców należności z tytułu umów najmu oraz odsetki, Spółka musi mieć na względzie treść art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy została zarachowana jako przychód należny. Oznacza to, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu, jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych.

Udzielona pożyczka nie stanowiła przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 3 (nie stanowiła przychodu należnego), w związku z tym do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć tylko tę część niespłaconej kwoty głównej pożyczki, która nie przekracza wartości odzyskanej kwoty głównej pożyczki w wyniku zbycia wierzytelności. W tym celu cenę uzyskaną ze zbycia wierzytelności należy podzielić stosując proporcję istniejącą między poszczególnymi składnikami zbywanej wierzytelności.

Inaczej należy postąpić w odniesieniu do zbycia wierzytelności w części dotyczącej kwot głównych z tytułu umów najmu. Ponieważ wierzytelność z tego tytułu został uprzednio zaliczona do przychodów należnych, należy stwierdzić, że odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Nie uwzględnia się także kosztów uzyskania przychodów wartości sprzedanej wierzytelności. Transakcja taka powinna być wykazana dla celów podatkowych wynikowo, tzn. jeżeli uzyskana cena przewyższa wartość nominalną wierzytelności to wysokość tej różnicy stanowi przychód podatkowy (art. 12 ust. 1 pkt 1), jeżeli zaś cena ta jest niższa od wartości nominalnej wierzytelności różnica ta (strata) stanowi koszt podatkowy, oczywiście w takiej części, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do nominalnej kwoty wierzytelności (w której zawierał się również podatek VAT nie będący przychodem należnym).

Należy także potwierdzić stanowisko Spółki, iż w przypadku części zaliczonej na poczet spłat wierzytelności odsetkowych (bez znaczenia, czy dotyczą oprocentowania pożyczki, czy tez odsetek za opóźnienie), Spółka rozpozna przychód podatkowy w wysokości faktycznie otrzymanej zapłaty (art. 12 ust. 1 pkt 1).

Reasumując, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego, natomiast w zakresie pytania drugiego, stanowisko Spółki uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.