IPPB3/423-409/10-2/JG - Rozliczanie w czasie kosztów podatkowych z tytułu prowizji dla dealerów wypłaconej przez bank.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2010 r. (data wpływu 23 czerwca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 13 sierpnia 2010 r. na wezwanie tut. organu z dnia 28 lipca 2010 r. nr IPPB3/423-409/10-3/JG, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących prowizji wypłacanych przez Bank dla dealerów - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących prowizji wypłacanych przez Bank dla dealerów. Wniosek został uzupełniony w dniu 10 sierpnia 2010 r. (data wpływu 13 sierpnia 2010 r.), na wezwanie tut. organu z dnia 28 lipca 2010 r. nr IPPB3/423-409/10-3/JG o dokumenty, z których wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Bank. Spółka Akcyjna (dalej jako "Bank") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie finansowania zakupu i udzielania kredytów na zakup samochodów osobowych zarówno dla osób fizycznych jak i osób prawnych. Z tytułu udzielonych kredytów Bank uzyskuje przychody w formie opłat, prowizji za udzielenie kredytu, prowizji za wcześniejszą spłatę oraz odsetek. W przypadku typowej umowy kredytowej, odsetki są płatne przez cały okres kredytowania, a prowizja tytułem uruchomienia kredytu jest płatna jednorazowo w momencie uruchomienia kredytu.

Bank pozyskuje klientów przez pośredników - przez dealerów sprzedających samochody i jednocześnie pośredniczących w udzielaniu kredytów poprzez udzielanie szczegółowych informacji o ofercie kredytowej Banku, dokonywanie wstępnej oceny zdolności kredytowej oraz potrzeb potencjalnych kredytobiorców, doradzanie przy wyborze produktów znajdujących się w ofercie, pomaganie w wypełnieniu wniosku kredytowego, sporządzanie dokumentacji kredytowej oraz jej weryfikację, co oznacza, że wykonywane są czynności mające na celu doprowadzenie do zawarcia umowy kredytowej.

Pomiędzy Bankiem a pośrednikami są zawarte umowy pośrednictwa szczegółowo określające zakres wykonywanych usług i w zamian za świadczone usługi dealerzy otrzymują od Banku wynagrodzenie w formie prowizji, która jest kalkulowana w oparciu o indywidualnie ustalone warunki współpracy jako określony procent od wartości udzielonego kredytu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszty prowizji dla dealerów wypłaconej przez Bank stanowią tzw. koszty pośrednie, tj. koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, dotyczące wyłącznie roku podatkowego, w którym zostały poniesione, a zatem Bank powinien zaliczać w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Stanowisko Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Od dnia 1 stycznia 2007 r. u.p.d.o.p. rozróżnia dwie zasadnicze kategorie kosztów uzyskania przychodów:

* koszty bezpośrednio związane z przychodami tzw. koszty bezpośrednie, które zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i ust. 4c ustawy p.d.o.p.)

* koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami tzw. koszty pośrednie, które są potrącane w dacie ich poniesienia. W przypadku, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy u.p.d.o.p.). Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za moment poniesienia kosztu uważa się moment, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury albo innego dowodu księgowego.

Zdaniem Banku koszty prowizji dealerskiej stanowią koszty inne niż związane bezpośrednio z przychodami Banku tzw. koszty pośrednie, dotyczące wyłącznie roku podatkowego, w którym zostały poniesione. Bank powinien zaliczać takie wydatki w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 u.p.d.o.p., ponieważ nie ma możliwości przyporządkowania tych kosztów do okresu innego niż rok podatkowy, w którym zostały poniesione.

W przedstawionym przypadku wydatki na prowizje dla dealerów są ponoszone w celu uzyskania przychodów, nie są one jednak w stanie przełożyć się na konkretne przychody Banku, stanowiąc koszty pośrednie działalności spółki.

Udzielony kredyt ma generować dla Banku przychody w postaci odsetek i prowizji od kredytobiorcy za udzielenie kredytu. W praktyce jednak często zdarza się przedterminowa spłata kredytu, co za tym idzie bank nie otrzymuje założonej początkowo w kalkulacji kwoty kredytu a jedynie prowizję za wcześniejszą spłatę kredytu. Ponadto udzielenie kredytu wiąże się dla Banku z ryzykiem zaprzestania przez kredytobiorcę z różnych przyczyn spłat rat kredytowych oraz należnych odsetek. Bank podejmuje wprawdzie liczne środki ostrożności w celu uzyskania odpowiedniego zabezpieczenia spłaty udzielonych kredytów, zwykle jednak wartość odzyskanych środków przy egzekucji z zabezpieczeń nie pokrywa nawet kwoty zaangażowanego kapitału i nie obejmuje należnych Bankowi odsetek, kredyt niespłacony przestaje generować przychody w postaci odsetek, a czasem przyczynia się do powstawania strat.

Uznanie wynagrodzeń pośredników kredytowych za koszty bezpośrednio związane z przychodami, względnie za koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy i proporcjonalne rozliczanie ich w czasie podczas całego okresu kredytowania spowodowałoby, że w myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (względnie art. 15 ust. 4d zd. 2 u.p.d.o.p.), w przypadku braku spłat przez klienta poszczególnych rat odsetkowych, spółka zmuszona byłaby do zawieszania naliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co jest niezgodne z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten uznaje bowiem, za koszty uzyskania przychodów wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wprost wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Nie ulega wątpliwości, że ponosząc wydatki na opłatę prowizji dealerskich Bank liczy na osiągnięcie w przyszłości przychodów (w formie prowizji i odsetek), przez co spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca zaliczenie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Brak możliwości zaliczenia wydatków na prowizje dla pośredników do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia spowodowany jedynie brzemieniem art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (względnie art. 15 ust. 4d zd. 2 u.p.d.o.p.) i okolicznościami niezależnymi od Banku (np. zaprzestaniem dokonywania spłat odsetek przez kredytobiorcę) byłby zatem całkowicie nieuzasadniony i sprzeczny z art. 15 ust. 4, ust. 4a i ust. 4c-d, w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Bank wskazuje, iż możliwa jest również sytuacja odwrotna do przedstawionej powyżej, gdyż umowy kredytowe zawierane przez Bank przewidują możliwość wcześniejszej spłaty kredytu przed kredytobiorcę, co skutkuje brakiem obowiązku zapłaty odsetek za pozostały okres kredytowania przewidziany w umowie.

Przyjmując, że Bank proporcjonalnie potrącałby koszty pośrednictwa kredytowego w całym okresie kredytowania, wcześniejsza spłata kredytu przez klienta uniemożliwiałaby dotychczasowy schemat rozliczania tych wydatków. Brak obowiązku naliczania odsetek za pozostały okres sprawiłyby, że przychody Banku byłyby niższe niż zakładano w harmonogramie spłat przy ustaleniu części prowizji potrąconej w poszczególnych latach. Konsekwencją tego byłaby sytuacja, że ta część prowizji wypłaconej pośrednikom, która miała zostać potrącona w następujących latach pozostałaby nieodliczona od przychodu i jeśli chcąc zachować proporcję i związek pomiędzy kosztami a przychodami, Bank musiałby proporcjonalnie zwiększyć wykazane w poprzednich latach koszty uzyskania przychodów o pozostałą nierozliczoną część prowizji, składając korekty deklaracji podatkowych za wszystkie poprzednie lata kredytowania - takie działanie nie miałoby uzasadnienia ani racjonalnego ani ekonomicznego.

W ocenie Banku wydatki na wynagrodzenia pośredników kredytowych są kosztami dotyczącymi całokształtu działalności Banku, nierozerwalnie związanymi z jego funkcjonowaniem jako instytucji finansowej. Wydatki te stanowią dla Banku tzw. koszty pośrednie, gdyż nie dają się powiązać z konkretnymi przychodami Banku uzyskiwanymi w poszczególnych latach podatkowych, przede wszystkim z tej przyczyny, że w chwili udzielenia kredytu przyszłe przychody z odsetek kredytowych mają dla Banku charakter jedynie hipotetyczny, ponieważ Bank nie ma pewności, co do uzyskania przychodów w przyszłości.

W momencie naliczenia i płatności prowizji dla dealera nie jest możliwe określenie przychodów z tytułu udzielonego kredytu, zarówno co do kwoty, jak i co do daty ich uzyskania. Bank nie ma możliwości dokonania proporcjonalnego podziału kosztów pośrednictwa na poszczególne lata, a tym bardziej miesiące.

W praktyce przyjęto następującą wykładnię kosztów pośrednich i bezpośrednich:

* za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów,

* za koszty pośrednie uważa się wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności, co do zasady takich kosztów nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów

W ocenie Banku wydatki dotyczące zapłaconej prowizji dla dealerów są kosztami dotyczącymi całokształtu działalności spółki, nierozłącznie związanymi z jego funkcjonowaniem jako instytucji finansowej. Wydatki te stanowią dla Banku koszty pośrednie, gdyż nie dają się powiązać z konkretnymi przychodami Banku uzyskiwanymi w latach podatkowych, przede wszystkim z tej przyczyny, że w chwili udzielania kredytu przyszłe przychody z odsetek kredytowych mają jedynie charakter hipotetyczny.

W związku z powyższym w momencie wypłaty prowizji dla dealera nie jest możliwe określenie przychodów Banku z tytułu udzielonego kredytu, zarówno co do kwoty jak i co do daty ich uzyskania. Jeśli nie ma możliwości określenia kwot przyszłych przychodów odsetkowych ani długości okresu ich osiągania w przyszłości, to nie ma możliwości dokonać proporcjonalnego podziału kosztów pośrednictwa na poszczególne lata ani miesiące.

Istnieje prawdopodobieństwo, że każda próba zaplanowania rozliczenia w czasie tych kosztów będzie powodowała konieczność dokonania korekt deklaracji podatkowych za poprzednie lata. Jak wynika z przytoczonych powyżej wyjaśnień, wydatki na prowizje dotyczą całokształtu działalności podatnika i nie wykazują bezpośredniego związku z przychodami - są kosztami pośrednimi. Ponadto z uwagi na brak możliwości przyporządkowania takich wydatków do poszczególnych lat podatkowych, należy uznać, że powinny one być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d zd. 1 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.