IPPB3/423-407/13-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2013 r. (data wpływu 23 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 23 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

N S.A (dalej zwana: Spółką) w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi telekomunikacyjne (telefonii stacjonarnej oraz usługi dostępu do sieci Internet). W związku z prowadzoną działalnością Spółka organizuje spotkania z aktualnymi lub potencjalnymi kontrahentami. Są to różnego rodzaju spotkania biznesowe, podczas których zostają omawiane warunki współpracy, dostaw, płatności, negocjowane i podpisywane są umowy, zapadają inne ważne decyzje dla Spółki.

W zależności od rodzaju spotkania biznesowego i kontrahenta, mogą się one odbywać zarówno w siedzibie Spółki jak i w restauracjach/hotelach poza siedzibą. W trakcie spotkań Spółka ponosi wydatki na usługi gastronomiczne (biznesowe lunche/obiady i inne posiłki/napoje). Oprócz tego Spółka może ponosić również wydatki na zakup usług noclegowych, między innymi w sytuacji, gdy kontrahenci na umówione spotkania przyjeżdżają z innych miejscowości. Wydatki na usługi gastronomiczne jak i noclegowe, Spółka traktuje jako koszty reprezentacji. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (dalej: ustawa o VAT) Spółka nie odlicza podatku VAT naliczonego z faktur zakupu usług noclegowych i gastronomicznych. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o CIT Spółka ma zamiar podatek VAT naliczony, niepodlegający odliczeniu zawarty w fakturach dotyczących wydatków na reprezentację z tytułu zakupu usług gastronomicznych i noclegowych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatek VAT naliczony, niepodlegający odliczeniu, zawarty w fakturach dotyczących wydatków na reprezentację z tytułu zakupu usług gastronomicznych i noclegowych, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, podatek VAT naliczony, niepodlegający odliczeniu, zawarty w fakturach dotyczących wydatków na reprezentację z tytułu zakupu usług gastronomicznych i noclegowych będzie stanowić koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. ww. ustawy. Pojęcie kosztu uzyskania przychodu zostało zdefiniowane w sposób ogólny, poprzez podanie określonych kryteriów, których spełnienie przez dany wydatek poniesiony przez podatnika skutkować będzie uznaniem tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełnione są pozostałe kryteria tj. wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów lub wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie Spółki, wydatki na spotkania z kontrahentami organizowane przez Spółkę są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż w trakcie spotkań omawiane są warunki współpracy, dostaw, płatności, negocjowane i podpisywane są umowy oraz zapadają inne ważne decyzje dla Spółki. Zatem wydatki poniesione na organizację takich spotkań są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednakże wydatki takie są uznawane za koszty reprezentacji, a co za tym idzie - znajdują się w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W ustawach podatkowych brak definicji reprezentacji, jednakże zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2012-10-24, II FSK 469/11) w języku prawnym termin "reprezentacja" oznacza przedstawicielstwo, występowanie w czyimś imieniu, w czyimś interesie" a nie "wystawność, okazałość, wytworność". Innymi słowy: ani wystawność, ani miejsce spotkania nie stanową kryterium kwalifikowania wydatków jako kosztów reprezentacji, gdyż o takim ich charakterze decyduje tylko związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika. Podobnie w tej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 2101/1 0) oraz z dnia 25 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1445/10). Zdaniem NSA wydatki na spotkania zawsze stanowić będą koszty reprezentacji, ponieważ w każdym przypadku wiązać się one będą z występowaniem w imieniu podatnika i pełnieniem funkcji przedstawicielskich.

W związku z powyższym, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT Spółka wydatki na reprezentację z tytułu zakupu usług gastronomicznych i noclegowych nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT Spółka nie odlicza podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem takich usług gastronomicznych i noclegowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych, nie stanowi co do zasady kosztu uzyskania przychodu. Oznacza to, że podatek VAT, który co do zasady nie obciąża przedsiębiorcy, nie powinien wpływać na przychody i koszty podatkowe, Konsekwencją założenia, że neutralny podatek VAT powinien być "neutralny na gruncie podatku dochodowego (tekst jedn.: nie wpływać na przychody i koszty podatkowe) jest również konkluzja, że jeżeli neutralność podatku VAT zostaje w pewnych sytuacjach wyłączona, to powinno mieć to swoje odzwierciedlenie w ustawie o CIT. Wyrazem tej zasady jest regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o CIT, zgodnie z którą zalicza się do kosztu uzyskania przychodów kwotę podatku VAT naliczonego w tej części, w której zgodnie przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT.

W świetle powyższego, kwota podatku naliczonego dotycząca działań o charakterze reprezentacji (w tym z tytułu usług noclegowych i gastronomicznych), które są ponoszone w związku z działalnością Spółki, nieodliczona od podatku należnego z uwagi na art. 88 ust. 1 pkt 4 VATU, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, że na gruncie podatku dochodowego wydatki na reprezentację, w szczególności poniesione na usługi noclegowe i gastronomiczne, nie mogą być potrącane jako koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT). Zakaz zaliczania do kosztów dotyczy bowiem kwoty netto wynikającej z faktury, natomiast nie odnosi się do kwot podatku VAT, które jak wskazano powyżej - na gruncie CIT podlegają odrębnym zasadom rozliczania.

Stanowisko przedstawione powyżej znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. Na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził w post. z 4 stycznia 2008 r. (IP-PB3-423-125/07-4/GJ), że "prawo zaliczenia podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów dotyczy zarówno wydatku, który stanowi koszt uzyskania przychodów jak i wydatku, który kwalifikowany jest jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodów. Decydujące znaczenie będzie miał cel poniesienia wydatku". Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w post. z 14 lutego 2008 r. (ILPB3/423-24/07-2/MC). Stwierdził on, że "w przypadku gdy Spółce nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, a naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej Spółka będzie mogła - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a, tiret drugie ustawy o CIT - uznać za koszt uzyskania przychodów kwotę niepotrąconego podatku naliczonego od towarów i usług związanego z wydatkami poniesionymi na cele reprezentacji Spółki. VAT ten wynika z faktur zakupu artykułów na cele reprezentacji". Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w post. z 28 lipca 2008 r. (P-PB3-423-790/08- 2/ECH) uznał, że "w przypadku gdy Spółce nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług; a naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, Spółka będzie mogła - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie ustawy o CIT - uznać za koszt uzyskania przychodów kwotę podatku naliczonego od towarów i usług związanego z wydatkami poniesionymi na cele reprezentacji Spółki. W świetle powyższego, nie jest kosztem uzyskania przychodu wydatek na reprezentację w kwocie netto, natomiast podatek VAT naliczony w kwocie, której nie przysługuje podatnikowi obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT stanowi koszt uzyskania przychodu jeżeli wydatek związany jest z reprezentacją firmy".

Podobne stanowisko zostało wyrażone w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2008 r. sygn. ITPB3/423-182/08/MK,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2008 r. sygn. ITPB3/423-I0la/08/MK,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. IBPB3/423-317/07/AP,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 września 2009, ILPB3/423-519/09-3/JG,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. IPTPB3/423-319/11-2/GG.

Ponadto takie stanowisko reprezentowane jest również przez doktrynę (Komentarz, Podatek dochodowy od osób prawnych, Wojciech Dmoch, C.H Beck, Wydanie 4, 2013 r.).

Podsumowując art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Koszty reprezentacji nie są kosztem uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT) ale naliczony podatek od towarów i usług jest kosztem podatkowym, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Zatem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o CIT - w ocenie Spółki, może ona uznać za koszt uzyskania przychodów podatek od towarów i usług naliczony, niepodlegający odliczeniu, zawarty w fakturach dotyczących wydatków na reprezentację z tytułu zakupu usług noclegowych i gastronomicznych, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.