IPPB3/423-402/11-3/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2011 r. (data wpływu 4 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 30 czerwca 2011 r. (data wpływu 30 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji od kredytu oraz kosztów doradztwa prawnego - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji od kredytu oraz kosztów doradztwa prawnego. W dniu 30 czerwca 2011 r. (data wpływu: 30 czerwca 2011 r.) uzupełniono przedmiotowy wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") jest firmą medyczną świadczącą kompleksowe usługi medyczne pacjentom indywidualnym i korporacyjnym. Spółka w 2007 r. uzyskała kredyt w banku na m.in. nabycie akcji spółki S.A. W 2007 r. M Sp. z o.o.- podmiot w 100% zależny od jednostki dominującej wobec Sp. z o.o. spółki B. a.r.l. - uzyskała kredyt w banku S.A. na m.in. nabycie akcji spółki M S.A. W dniu 31 marca 2008 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego rejestru Sądowego dokonał rejestracji połączenia spółek Sp. z o.o. (spółka przejmująca) z S.A. (spółką przejmowana). Połączenie spółek nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 i art. 515 i 516 § 6 Kodeksu Spółek Handlowych poprzez przejęcie całego majątku spółki S.A. przez spółkę Sp. z o.o. Uchwała o połączenia została zawarta w protokole z dnia 7 marca 2008 r. sporządzonym przez notariusza. Uchwała o połączenia została podjęta przez Zgromadzenie Wspólników Spółki S A (spółka przejmowana) na podstawie art. 516 § 6 kodeksu Spółek Handlowych.

W dniu 31 marca 2008 r. Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał rejestracji połączenia spółek M Sp. z o.o. (spółka przejmująca) z M S.A. (spółką przejmowaną). Połączenie spółek nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych poprzez przejęcie całego majątku spółki M S A przez spółkę M Sp. z o.o. Uchwała o połączenia została zawarta w protokole z dnia 7 marca 2008 r. sporządzonym przez notariusza. Uchwała o połączenia została podjęta przez Zgromadzenie Wspólników Spółki M S.A. (spółka przejmowana) na podstawie art. 516 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych.

W dniu 31 października 2008 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał rejestracji połączenia spółek. Sp. z o.o. (spółka przejmująca) z M Sp. z o.o. (spółką przejmowaną). Połączenie spółek nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych poprzez przejęcie całego majątku spółki M Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie przez spółkę Sp. z o.o. z siedzibą w. Uchwała o połączenia została zawarta w protokole z dnia 20 października 2008 r. sporządzonym przez notariusza. Uchwała o połączenia została podjęta przez Zgromadzenie Wspólników Spółki M Sp. z o.o. (spółka przejmowana) na podstawie art. 516 § 6 Kodeksu Spółek Handlowych. Dodatkowo w 2008 r. spółka I.Sp. z o.o., - podmiot w 100% zależny od jednostki dominującej wobec Sp. z o.o. - spółki B S.a.r.I. - uzyskała kredyt SA na m.in. nabycie udziałów spółki Centrum.

W dniu 26 lutego 2009 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał rejestracji połączenia spółek Centrum (spółka przejmująca) z B (spółka przejmowana). Połączenie spółek nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych poprzez przejęcie całego majątku spółki B Sp. z o.o. przez spółkę Centrum. Uchwała o połączenia została podjęta przez Zgromadzenie Wspólników Spółki I. Sp. z o.o. (spółka przejmowana) w dnia 30 stycznia 2009 r. W dniu 31 lipca 2009 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał rejestracji połączenia spółek Sp. z o.o. (spółka przejmująca) z Centrum. Sp. z o.o. (spółka przejmowana) Połączenie spółek nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych poprzez przejęcie całego majątku spółki Centrum przez spółkę Sp. z o.o. Uchwała o połączenia została podjęta przez Zgromadzenie Wspólników Spółki Centrum spółka przejmowana) w dniu 14 lipca 2009 r.

Po realizacji ww. etapów konsolidacji spółek posiadanych przez jednostkę dominującą dla Spółki z podmiotów: Sp. z o.o.,S.A., M Sp. z o.o., M S.A., I. Sp. z o.o. oraz Centrum pozostał jeden - Sp. z o.o., jako spółka przejmująca. W Spółce pozostało również zadłużenie z tytułu zaciągniętych kredytów na zakup przedmiotowych akcji i udziałów.

W grudniu 2010 r. Spółka uzyskała kredyt w banku S.A. na refinansowanie uprzednio zaciągniętych kredytów w latach 2007, 2008. Zgodnie z Umową Kredytową od uzyskanego kredytu Spółka została zobowiązana do zapłaty bankowi jednorazowej prowizji za udzielenie kredytu. Koszt tej opłaty Spółka ujmuje w księgach rachunkowych proporcjonalnie do całego okresu trwania umowy kredytowej w ratach uzależnionych od oprocentowania kredytu i jego zaangażowania poprzez zastosowanie efektywnej stopy procentowej. Kwota tej prowizji od każdej transzy kredytu została podzielona proporcjonalnie do kwoty udzielonego kredytu.

Spółka w celu uzyskania finansowania poniosła również dodatkowe koszty doradcze w postaci usług doradztwa prawnego ponoszone w związku z negocjowaniem umowy kredytowej.

Kredyt będzie przez Spółkę spłacany w transzach, z ostatecznymi okresami spłat przypadającymi dla poszczególnych transz odpowiednio we wrześniu 2014 r., wrześniu 2015 r. i wrześniu 2016 r.

Spółka prowadzi swoje księgi rachunkowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (dalej: MSR).

W związku z powyższym zadano następujące pytania

Czy poniesione przez Spółkę wydatki na opłacenie prowizji bankowej oraz doradców związanych z negocjowaniem umowy kredytowej powinna zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodu, czy tez postępuje prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę prowizji od udzielonego kredytu oraz inne koszty związane z uzyskaniem kredytu proporcjonalnie do całego okresu trwania umowy kredytowej w ratach uzależnionych od oprocentowania kredytu i jego zaangażowania poprzez zastosowanie efektywnej stopy procentowej zgodnie z przepisami i zasadami MSR.

Stanowisko Wnioskodawcy

Spółka prowadzi swoje księgi zgodnie z MSR. Zobowiązania finansowe Spółka wycenia zgodnie z zapisami Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 39 "Instrumenty Finansowe: ujmowanie i wycena" (dalej "Standard"). Zgodnie z tym standardem (art. 43 Standardu) "W momencie początkowego ujęcia składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe wycenia się według wartości godziwej, powiększonej, w przypadku składnika aktywów lub zobowiązania finansowego niekwalifikowanych jako wyceniane według wartości godziwej przez wynik finansowy, o koszty transakcji które mogą być bezpośrednio przypisane do nabycia lub emisji składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego".

Zgodnie z dalszym zapisem (art. 47 Standardu) "Po początkowym ujęciu, jednostka wycenia wszystkie zobowiązania finansowe według zamortyzowanego kosztu z zastosowaniem metody efektywnej stopy procentowej..."

Koszty transakcji zgodnie z definicją zawartą w Standardzie są to "koszty krańcowe, które można bezpośrednio przyporządkować czynności nabycia, emisji lub wyzbycia się składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego. Koszt krańcowy to taki, który nie zostałby poniesiony, gdyby jednostka nie dokonała nabycia, emisji lub nie wyzbyła się instrumentu finansowego.

Metoda efektywnej stopy procentowej zgodnie z definicją zawartą w Standardzie jest to metoda naliczania zamortyzowanego kosztu składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego (albo grupy aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych) oraz przypisania przychodów lub kosztów odsetkowych do odpowiednich okresów. Efektywna stopa procentowa jest stopą która dokładnie dyskontuje oszacowane przyszłe pieniężne wpływy lub płatności dokonywane w oczekiwanym okresie do wygaśnięcia instrumentu finansowego a w uzasadnionych przypadkach w okresie krótszym - do bilansowej wartości netto składnika aktywów lub zobowiązania finansowego. Przy wyliczaniu efektywnej stopy procentowej jednostka dokonuje oszacowania przepływów pieniężnych, uwzględniając wszelkie postanowienia umowy instrumentu finansowego (np. przedpłaty, opcje kupna lub podobne) jednakże nie uwzględnia potencjalnych przyszłych strat związanych z nieściągalnością kredytów. Wyliczenie obejmuje wszelkie płacone i otrzymywane przez strony umowy prowizje i punkty stanowiące integralną część efektywnej stopy procentowej (zob. MSR 18) koszty transakcji oraz wszelkie inne premie i dyskonta. Przyjmuje się założenie że przepływy pieniężne oraz oczekiwany czas trwania grupy podobnych instrumentów finansowych mogą być wiarygodnie oszacowane. Jednakże w rzadkich przypadkach, kiedy nie jest możliwe wiarygodne oszacowanie przepływów pieniężnych lub oczekiwanego czasu trwania instrumentu finansowego (lub grupy instrumentów finansowych) jednostka dokonuje wyliczeń w oparciu o przepływy pieniężne wynikające z umowy za pełny umowny czas trwania instrumentu finansowego (lub grupy instrumentów finansowych).

Biorąc powyższe pod uwagę koszty transakcji, takie jak koszt prowizji bankowej jak również koszty doradcze związane ściśle z pozyskaniem finansowania są amortyzowane w księgach Spółki za pomocą efektywnej stopy procentowej. Spółka dodatkowo uważa, iż zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwana dalej Ustawą) koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą

Prowizje bankowe związane z zaciągnięciem kredytów finansujących działalność podatnika nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w przychodach lecz ich poniesienie warunkuje uzyskanie przychodu. Zatem w odniesieniu do prowizji będzie miała zastosowanie zasada z przytoczonego wyżej art. 15 ust. 4d ww. Ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie poniesienia.

Za dzień poniesienia zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z treści tego przepisu wynika, że to moment rachunkowego ujęcia kosztu w księgach wyznacza również tożsamy moment uznania za koszt uzyskania przychodów kosztów pośrednich. Oznacza to, iż podstawowe znaczenie ma dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, jako dzień do którego dany wydatek powinien zostać przypisany Data ta stanowi również moment rozpoznania kosztu do celów podatkowych. Analizując powołany przepis możemy wywnioskować że w przypadku gdy koszt zostanie rozpoznany jednorazowo dla celów księgowych, to również jednorazowo powinien zostać rozpoznany dla celów podatkowych. Natomiast, jeżeli koszt zostaje rozpoznany dla celów księgowych na przestrzeni lat, to również dla celów podatkowych powinien być rozpoznany na przestrzeni lat. Generalnie Ustawa nie określa sposobu w jaki należy rozliczać te koszty. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 4e ważne jest, aby koszt dla celów podatkowych był taki sam jak dla celów rachunkowych.

Spółka prowadząc księgi zgodnie MSR wykazuje koszt uzyskania kredytu poprzez amortyzacje kosztu a więc przyjęty sposób prezentacji kosztów będzie zgodny zarówno dla celów rachunkowych jak i podatkowych.

Dla potwierdzenia słuszności stanowiska Spółka przytacza interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16.02.2010 sygn. ITPB3/423-727/09/MT, iż "ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych".

Spółka stoi na stanowisku, iż przyjęty sposób rozliczania prowizji i innych kosztów związanych z pozyskaniem kredytu poprzez zastosowanie efektywnej stopy procentowej jest prawidłowy.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis powyższy zakłada zatem konieczność spełnienia przez dany wydatek szeregu przesłanek, ażeby można było go uznać za koszt uzyskania przychodu. Wśród warunków, które powinny być łącznie spełnione wymienić należy:

Z przywołanego przepisu wynika jednocześnie, iż kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa kwalifikacja kosztów pod kątem ich bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodami jest istotna, gdyż ma ona wpływ na ustalenie momentu potrącalności wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, można wyróżnić przy tym koszty podatkowe:

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego uznać należy, iż wydatki na opłacenie prowizji bankowej oraz doradców związanych z negocjowaniem umowy kredytowej stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki. Dlatego w sprawie znajdzie zaś zastosowanie przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment potrącalności wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują z kolei,na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy ustawy o rachunkowości dopuszczają jednocześnie możliwość stosowania MSR zastrzegając jednak, iż w kwestiach w nich nieuregulowanych zastosowanie znajdą przepisy ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm. jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, zwanymi dalej "MSR", stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszej sprawie organ podatkowy pragnie wskazać, iż koszty prowizji od kredytu bankowego oraz koszty doradztwa prawnego związanego z jego uzyskaniem stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, rozumianej jako moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych - stosownie do art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak podkreślić należy, iż przedmiotem interpretacji są jedynie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poza zakresem rozpoznania pozostają natomiast kwestie prawidłowości stosowania ustawy o rachunkowości oraz MSR. Powyższe wynika z brzmienia art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zgodnie, z którym przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego, nie zaś prawa bilansowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.