IPPB3/423-40/10-3/GJ - Możliwość uznania za przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości usług medycznych świadczonych przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej ponad limit wynikający z kontraktu zawartego z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szpitala przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2010 r. (data wpływu 22 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu wykonania świadczeń zdrowotnych ponad limit wynikający z kontraktu - jest prawidłowe.

W dniu 22 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wystąpienia przychodu podatkowego z tytułu wykonania świadczeń zdrowotnych ponad określony limit.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Szpital prowadzi działalność polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych na podstawie kontraktów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: NFZ), które zakładają finansowanie przez NFZ dokonywanych przez szpital świadczeń do wysokości określonego limitu. W związku z obowiązkiem udzielenia pomocy w sytuacjach nagłych, w przypadku konieczności ratowania życia i zdrowia, zgodnie też z zasadą etyki zawodowej, Szpital świadczy więcej usług zdrowotnych niż wynika to z zawartych kontraktów, których NFZ nie akceptuje i odmawia za nie zapłaty - tzw. świadczenia ponadlimitowe.

Po zakończeniu roku Szpital wystawia faktury za faktycznie wykonane świadczenia ponad limit ustalony w umowie. Pomimo zwrotu tych faktur i odmowy zapłaty ze strony NFZ, Szpital ujmuje je w księgach rachunkowych jako należności wątpliwe, sporne, tworząc odpis aktualizujący należności uwzględniający stopień prawdopodobieństwa zapłaty.

W 2008 r. Szpital oprócz świadczeń medycznych w ramach kontraktu z NFZ, wykonał świadczenia medyczne ponad zawarty kontrakt na kwotę 8.688.381 zł. Powyższą kwotę szpital zaliczył do przychodu podatkowego sporządzając zeznanie CIT-8 za 2008 rok, natomiast do dnia dzisiejszego nie otrzymał za nie zapłaty. W 2009 r. także występują świadczenia wykonane ponad limit zawarty w umowach. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że Szpital jako osoba prawna jest zarejestrowany w KRS i podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Szpital wykonuje świadczenia medyczne w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz w przypadku konieczności w ilości przekraczającej kontrakt. Zapłata za usługi następuje na podstawie faktur wystawionych do limitu, pomimo że faktycznie wartość wykonanych usług przewyższa wielkości określone w umowie.

W związku z powyższym zadano pytanie:

W ocenie Wnioskodawcy przychodem podatkowym są przychody należne, niewątpliwe i bezwarunkowe. W sytuacji wynagrodzenia za wykonane ponad limit określony w kontrakcie z NFZ usługi, przychód podatkowy powstanie dopiero wówczas, gdy będzie on należny, tj. w momencie zawarcia aneksu do umowy, obejmującego te usługi lub też w chwili zawarcia ugody z NFZ (najczęściej w drodze negocjacji), co pozwoli uznać te usługi i otrzymać za ich wykonanie zapłatę. Szpital stoi na stanowisku, że w chwili nie uznania i nie zapłacenia za świadczenia przez NFZ nie ma podstaw do uznania ich za przychód podatkowy.

Stosownie do art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W związku z tym, że NFZ nie przyjmuje faktur za świadczenia wykonane ponad określony w umowie limit oraz nie finansuje tych usług (do dzisiaj brak zapłaty za świadczenia wykonane w 2008 r. ponad limit w wysokości 8.688.381 zł), a także w związku z pojawiającymi się interpretacjami np. z dnia 24 kwietnia 2009 r. nr IPPB5/423-60/09-2/IŚ), powstała wątpliwość w zakresie przychodu z tytułu świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów ponad limit wykonanych bez zapłaty.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe.

Przychodem zatem są przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Brzmienie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy wskazuje, że szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej są przychody należne. Są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Przychodami należnymi są więc przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również na dochodzenie należności przed sądem. O przychodach należnych w rozumieniu ww. art. 12 ust. 3 możemy mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Przychody należne są to więc kwoty, których podatnik może skutecznie żądać, a które nie zostały przez niego jeszcze otrzymane.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W myśl art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W przedmiotowej sprawie Szpital prowadząc działalność w zakresie świadczeń zdrowotnych na podstawie kontraktów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia otrzymuje wynagrodzenie za świadczenia do wysokości określonego limitu. Szpital realizuje również świadczenia w przypadkach konieczności ratowania życia i zdrowia, które nie są objęte limitem. Świadczeń tych NFZ nie akceptuje i odmawia za nie zapłaty.

W świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, dla oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie wystąpienia przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 z tytułu wykonania świadczeń ponad zawarty kontrakt i kwalifikowaniu jego momentu powstania na podstawie art. 12 ust. 3a-3e ustawy należy sięgnąć oprócz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również do przepisów określających podstawę do żądania przez Szpital wynagrodzenia za dokonywane przez niego świadczenia zdrowotne. Zgodnie z art. 132 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135 z późn. zm.) podstawą udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez Narodowy Fundusz Zdrowia jest umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarta pomiędzy świadczeniodawcą a dyrektorem oddziału wojewódzkiego Funduszu. Umowa ta określa w szczególności: rodzaj i zakres udzielanych świadczeń opieki zdrowotnej, zasady rozliczeń pomiędzy funduszem a świadczeniodawcami oraz kwotę zobowiązania funduszu wobec świadczeniodawcy. W związku z tym co do zasady świadczenia są finansowane przez NFZ do wysokości limitów określonych umową. Natomiast możliwość sfinansowania dodatkowych świadczeń zrealizowanych ponad limit określony umową może być rozważane w konkretnej sytuacji wynikającej m.in. z dysponowania przez NFZ dodatkowymi środkami finansowymi. W takim przypadku poprzez zawarcie aneksu do umowy świadczenia te mogą być objęte finansowaniem.

W związku z powyższym należy uznać, że dopiero moment akceptacji przez NFZ wykonanych świadczeń ponad określony limit stanowi podstawę do wystawienia przez Spółkę faktury na Oddział NFZ na kwotę odpowiadającą wartości zaakceptowanych świadczeń. Wnioskodawca nie ma podstaw do wystawienia faktury dotyczącej wynagrodzenia, które nie zostało zaakceptowane przez Oddział NFZ. Wynagrodzenie takie nie spełnia wymogów uznania go za przychód należny. Z tytułu takiego wynagrodzenia nie przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie do jego dochodzenia na podstawie zawartej umowy. Umowa bowiem takich świadczeń nie przewidywała. Przychodem należnym jest wynagrodzenie z tytułu świadczeń wykonanych w ramach limitu wynikającego z umowy.

W oparciu o powyższe należy wskazać, iż w momencie wykonania danej usługi medycznej ponad limit wynikający z kontraktu zawartego z Oddziałem NFZ, świadczenia takie nie są uznane przez Oddział NFZ, w związku z czym nie mogą stanowić przychodu podatkowego, ponieważ nie stanowią one należności w sensie podatkowoprawnym. Podkreślenia wymaga fakt, iż usługi zdrowotne świadczone ponad limit ustalony w kontrakcie z Oddziałem NFZ traktowane są w momencie ich wykonania jako świadczenia nieodpłatne. Przepisy podatkowe nie przewidują ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie podatnika (w tym przypadku Szpitala) świadczącego te usługi. Dopiero po otrzymaniu pisemnej akceptacji Oddziału NFZ w formie aneksu do umowy, Szpital może wystawić fakturę w ustalonym zakresie na świadczenia wykonane ponad limit, która zostanie przyjęta i zaakceptowana przez NFZ. W tym też momencie zgodnie z dyspozycją art. art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Szpitala w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.