IPPB3/423-399/11-4/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 11 lipca 2011 r. (data wpływu 12 lipca 2011 r.) na wezwanie z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. pisma o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary pieniężnej nałożonej decyzją Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów za udział w porozumieniu ograniczającym konkurencję - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary pieniężnej nałożonej decyzją Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów za udział w porozumieniu ograniczającym konkurencję. W wyniku stwierdzenia braków formalnych, pismem z dnia 6 lipca 2011 r. wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. W dniu 11 lipca 2011 r. (data wpływu: 12 lipca 2011 r.) Wnioskodawca dopełnił obowiązku wynikającego z wezwania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (Prezes UOKiK) wszczął w marcu 2005 r. postępowanie antymonopolowe w związku z zawarciem przez Spółkę S.A. (Spółka) i Grupę A. S.A. porozumienia ograniczającego konkurencję na krajowym rynku sprzedaży benzyny uniwersalnej U95. W grudniu 2007 r. Prezes UOKiK nałożył na Spółkę S.A. oraz Grupę A. kary pieniężne za udział w ww. porozumieniu. Spółka S.A złożyła odwołanie od powyższej decyzji do Sądu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (SOKiK). W dniu 6 maja 2010 r. SOKiK ogłosił wyrok, którym oddalił odwołanie Spółki S.A. i odwołanie Grupy A. S.A. W dniu 12 lipca 2010 r. Spółka S.A. złożyła apelację od tego wyroku. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2011 r. Sąd Apelacyjny oddalił apelacje Spółki S.A. oraz Grupy A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy zapłata kary pieniężnej nałożonej decyzją Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów za udział w porozumieniu ograniczającym konkurencję będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych art. 16 ustawy o CIT. Według natomiast art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar.

Zdaniem Spółki nie można jednoznacznie stwierdzić, że postępowanie przed Prezesem UOKIK, którego efektem jest decyzja o nałożeniu kary jest postępowaniem czysto administracyjnym, a tym samym automatycznie wykluczyć wydatek z tytułu zapłaconej kary z kosztów uzyskania przychodów.

Postępowanie w sprawach ochrony konkurencji i konsumentów cechuje daleko idąca specyfika w stosunku do ogólnego postępowania administracyjnego uregulowanego w Kodeksie postępowania administracyjnego (k.p.a.) co sprawia, że takie postępowanie jest określane jako tzw. "hybrydowe" (mieszane). Przejawia się to w konstrukcji samego postępowania przed Prezesem UOKiK. Oparte jest ono, po pierwsze, na stosunkowo szerokiej i autonomicznej regulacji najistotniejszych zagadnień procesowych w przepisach ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów (ustawa antymonopolowa), po drugie, na odesłaniach w sprawach nieuregulowanych do k.p.a. a także do Kodeksu postępowania karnego i Kodeksu spółek handlowych z istotnym zastrzeżeniem, iż w sprawach dowodów w zakresie nieuregulowanym w ustawie antymonopolowej odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (art. 227-315). Słuszne wydaje się twierdzenie, że zamiarem ustawodawcy, który zadecydował o połączeniu w postępowaniu przed organem antymonopolowym przepisów zawartych w różnych aktach prawnych była chęć stworzenia szczególnej procedury postępowania antymonopolowego.

Jedną z najistotniejszych cech odróżniających postępowanie przed Prezesem UOKiK od postępowania administracyjnego jest poddanie przez ustawodawcę kontroli działalności orzeczniczej Prezesa UOKiK sądom powszechnym. W ustawie antymonopolowej zasada ta wyrażona jest w art. 81, który stanowi, że "od decyzji Prezesa Urzędu przysługuje odwołanie do sądu ochrony konkurencji i konsumentów w terminie dwutygodniowym od dnia jej doręczenia". Powyższy artykuł 81 ustawy antymonopolowej określa właściwość rzeczową SOKiK wynikającą z art. 479 ^{28 §} 1 k.p.c. na podstawie, którego SOKIK rozpatruje odwołania od decyzji Prezesa UOKiK.

Do postępowań przed SOKiK stosuje się przepisy zamieszczone w tytule VII księgi I części pierwszej k.p.c., działu IV a regulującego postępowania w sprawach gospodarczych, w szczególności przepisy rozdziału 2 - Postępowanie w sprawach z zakresu ochrony konkurencji (art. 479 ²⁸ - 479 ³⁵ k.p.c.) oraz inne przepisy k.p.c.

Na podstawie przepisów k.p.c. SOKiK nie może ograniczyć swej funkcji jurysdykcyjnej tylko do kontroli legalności postępowania administracyjnego przed Prezesem UOKiK, lecz ma obowiązek badać również zasadność i celowość decyzji Odwołanie wszczyna dopiero kontradyktoryjne postępowanie cywilne w którym strony powinny udowodnić swoje twierdzenia zgodnie z ogólną regułą dowodową wynikającą z art. 6 k.c., zaś sąd winien te dowody ocenić, dokonać własnych ustaleń faktycznych i własnej oceny prawnej. Sąd orzeka co do istoty sprawy, co oznacza, że może on zupełnie odrębnie ukształtować treść stosunku prawnego łączącego Prezesa UOKiK z adresatem zaskarżonej decyzji. Sąd może więc w razie uwzględnienia skargi uchylić, zmienić w całości, w części zaskarżoną decyzję. Oddalenie skargi, jak to ma miejsce w przedmiotowym przypadku, następuje tak jak w przypadku uwzględnienia skargi w formie wyroku po merytorycznym jej rozparzeniu.

Na etapie postępowania przed SOKiK sprawa antymonopolowa nabiera charakteru sprawy czysto cywilnej a Prezes UOKiK staje się stroną postępowania równorzędnym z przedsiębiorcą będącym stroną postępowania. Podobnie rzecz się ma w przypadku wniesienia apelacji do Sądu Apelacyjnego.

Reasumując, zdaniem Spółki, postępowanie przed Prezesem UOKiK nie jest czystym postępowaniem administracyjnym, ale postępowaniem, które ze względu na swoje liczne odmienności w stosunku do postępowania administracyjnego ma charakter procedury właściwej dla spraw z zakresu ochrony konkurencji. Po drugie spór - w wyniku wniesionego odwołania - toczył się również pomiędzy Prezesem UOKiK a Spółką przed SOKiK i Sądem Apelacyjnym, a tam w postępowaniu stosuje się już tylko przepisy k.p.c. Sąd w wyroku rozstrzyga sprawę merytorycznie poprzez ustalenie stanu faktycznego oraz dokonanie jego oceny prawnej.

Mając na uwadze, że postępowanie z zakresu prawa konkurencji jest postępowaniem hybrydowym zawierającym elementy procedury administracyjnej i cywilnej oraz na fakt, że decyzja nakładająca karę może być następnie zmieniona w postępowaniu przed SOKiK i Sądem Apelacyjnym, zdaniem Spółki, wyłączenie zapłaconej kary z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania.

Spółka zaznacza, że nie jest możliwe wykazanie bezpośredniego przełożenia poniesionego kosztu na przychód. W ocenie Spółki, nie jest to jednak przeszkoda dyskwalifikująca uznanie poniesionego wydatku jako kosztu podatkowego Takie stanowisko jest zgodne z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w orzeczeniu z dnia 3 października 2007 r. (sygn. I SA/Op 274/07). Sąd stwierdził, że "gdy nie jest możliwe wykazanie bezpośredniego związku pomiędzy konkretnie poniesionym wydatkiem a uzyskaniem konkretnego przychodu, to do kosztów należy zaliczyć wszelkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Poniesienie więc przez Spółkę takiego wydatku jest niezbędne do jej funkcjonowania. Tym samym, zdaniem Spółki, zapłacona kara może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis powyższy zakłada zatem konieczność spełnienia przez dany wydatek szeregu przesłanek, ażeby można było go uznać za koszt uzyskania przychodu. Wśród warunków, które powinny być łącznie spełnione wymienić należy:

Wskazać należy, iż ustawodawca posługując się zwrotem "w celu" ograniczył zakres stosowania omawianego przepisu jedynie do wydatków, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami. Wydatek winien zatem w sposób bezpośredni lub pośredni wiązać się z uzyskanym przychodem, ewentualnie z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Wykazanie w stanie faktycznym powyższego związku jest zatem niezbędne dla prawidłowej oceny wniosku. W tym miejscu stwierdzić należy, iż Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska nie wskazał argumentów potwierdzających związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętymi przychodami. Organ podatkowy pragnie zaznaczyć, iż całokształt argumentacji podatnika mający na celu potwierdzenie zajętego przez niego stanowiska w kontekście wyżej wymienionej przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparty został jedynie na dwóch nie popartych żadną analizą twierdzeniach a mianowicie;

Powyższe argumenty w ocenie organu nie wypełniają przesłanek uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca przedkładając wniosek w obliczu braku możliwości wykazania bezpośredniego związku wydatku z przychodem winien przynajmniej wykazać związek o charakterze pośrednim, ewentualnie wskazać na związek danego wydatku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Teza postawiona przez Spółkę, zgodnie z którą niemożność wykazania bezpośredniego związku danego wydatku z przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła oznacza możliwość zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jest nieuprawniona w świetle treści art. 15 ust. 1.

Odnosząc się natomiast do kolejnego z argumentów wskazanych we wniosku tj. niezbędności poniesienia powyższego wydatku, wskazać należy, iż kara nałożona decyzją Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, która na skutek wniesienia odwołania do sądu powszechnego nie została uchylona ani zmieniona, ze swej istoty cechuje się nieuchronnością. W ocenie organu wskazana niezbędność poniesienia przedmiotowego wydatku wiąże się przede wszystkim z nieuchronnością nałożonej kary i trudno ją rozpatrywać w kontekście "celu" wynikającego z dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy.

Tak więc na podstawie przedłożonego wniosku nie sposób uznać, ażeby nałożona kara pieniężna nakierowana była na uzyskanie przychodu (zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła). Stanowi ona dolegliwość nałożoną na podatnika i winna być rozumiana jako skutek nieprzestrzegania przez niego norm prawnych a nie cel służący uzyskaniu przychodu.

Podkreślić należy, iż zgodnie z brzmieniem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Oznacza to, iż to na stronie spoczywa ciężar wyczerpującego wskazania okoliczności faktycznych potwierdzających zaprezentowane stanowisko. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny nie jest uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego. Tym samym, wszelkie działania organu, które w istocie prowadziłyby do poszukiwania nowych okoliczności faktycznych niewskazanych we wniosku, stanowiłoby naruszenie norm postępowania w sprawach wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji podkreślić należy, iż kwestia związku danego wydatku z przychodem, warunkująca uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest elementem stanu faktycznego który winien być wykazany przez Wnioskodawcę we wniosku. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2011 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1485/10.

"Zdaniem Sądu organ (...) nie mógł prowadzić postępowania w celu ustalenia, czy w związku z przedmiotową kwotą istnieją jeszcze inne okoliczności faktyczne niż wskazane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, pozwalające na uznanie tej kwoty za koszt uzyskania przychodu np. okoliczności wskazujące na poniesienie tej kwoty w celu zabezpieczenia źródła przychodu, gdyż działanie to stanowiłoby postępowanie prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co jak już Sąd wskazał, jest niedopuszczalne w postępowaniu w sprawie interpretacji indywidualnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 379/06, LEX nr 351007, stwierdził, że kwestia związku danego wydatku z przychodem, warunkująca uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest elementem stanu faktycznego. Podobnie w wyroku z dnia 15 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 432/07 Sąd drugiej instancji stwierdził, że okoliczność, czy związek przyczynowo-skutkowy wydatków spółki z jej przychodami istnieje jest elementem stanu faktycznego sprawy."

W świetle zaprezentowanej powyżej argumentacji Spółka nie wykazała związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1, a którego wystąpienie jest niezbędne, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, bez względu na okoliczność czy dany wydatek mieści się w katalogu wyłączeń zawartym, w art. 16 ust. 1. Konstrukcja przepisów dotyczących uznawania określonego wydatku za koszt podatkowy (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1) nakazuje przyjęcie, iż dopiero w momencie ziszczenia się przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy dopuszczalne jest badanie, czy dany wydatek mieści się w katalogu negatywnym określonym w art. 16 ust. 1.

Przechodząc z kolei do argumentacji podniesionej we wniosku odnośnie art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy, który wprowadza zakaz uznawania grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar, organ nie podziela argumentacji w nim zawartej. Unormowania zawarte w katalogu wyłączeń określonym w art. 16 ust. 1 ustawy prowadzą do wniosku, iż zamiarem racjonalnego ustawodawcy przy formułowaniu normy prawnej z art. 16 ust. 1 ustawy było takie potraktowanie wszelkiego rodzaju kar, które jako dolegliwość wynikająca z niezastosowania się do norm prawnych, nie pomniejszają dochodu do opodatkowania.

Dodatkowo, stwierdzić należy, iż argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy sprowadza się w istocie do tezy, zgodnie z którą norma art. 16 ust. 1 pkt 18 nie odnosi się do kary nałożonej przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów albowiem badanie zasadności jej nałożenia może nastąpić na drodze odwołania do sądu powszechnego. Z powyższą argumentacją nie sposób się zgodzić. Fakt, iż postępowanie antymonopolowe po wydaniu decyzji Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów może w wyniku zaskarżenia wejść w fazę postępowania sądowego uregulowanego przepisami kodeksu postępowania cywilnego, nie przesądza o charakterze nałożonej kary. W dalszym ciągu należy przyjąć, iż kara ta została nałożona w postępowaniu administracyjnym toczącym się przed Prezesem Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów zakończonym wydaniem decyzji administracyjnej a jedynie dalsze procedowanie w wyniku złożenia odwołania od tej decyzji podlega przepisom postępowania cywilnego. Na uwadze należy mieć fakt, iż sprawa z zakresu ochrony konkurencji uregulowana w art. 47928-47935 nie jest sprawą cywilną w znaczeniu materialnoprawnym, lecz sprawą cywilną w znaczeniu formalnym, a zatem przypisaną do spraw cywilnych na podstawie szczególnego przepisu ustawy (art. 1 k.p.c. in fine). W ocenie organu źródłem nałożonej kary jest decyzja organu wydana w postępowaniu administracyjnym, nie zaś wyrok wydany w wyniku rozpatrzenia odwołania przez Sąd Ochrony Konkurencji i Konsumentów. Orzeczenie sądu powszechnego jest zatem pochodną wydanej w trybie administracyjnym decyzji.

Reasumując nie ma podstaw do uznania, iż opisany we wniosku stan faktyczny nie podlega przepisom art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać również należy, iż art. 16 ust. 1 ww. ustawy stanowi jedynie uszczegółowienie regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 i winien być rozpatrywany w kontekście przepisu regulującego ogólne zasady uznawania danego wydatku za koszt podatkowy (art. 15 ust. 1).

Łączna analiza wymienionych przepisów, z uwagi na powyżej wskazaną argumentację, skutkuje uznaniem, iż kara pieniężna nałożona decyzją Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów za udział w porozumieniu ograniczającym konkurencję nie będzie stanowiła dla Spółki kosztu uzyskania przychodu.

Ponadto organ stwierdza, iż przywołane orzeczenie WSA w Opolu nie odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowej interpretacji i jako takie nie może stanowić podstawy do uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe. Podkreślić należy, iż w przywołanym przez Wnioskodawcę orzeczeniu Sąd wskazał, iż musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem a jedynie w razie niemożliwości wykazania bezpośredniego związku kosztu z przychodem możliwe jest zaliczenie do kosztów wydatków związanych z osiągnięciem, zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów. Tym samym Sąd potwierdza ogólną zasadę wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy, iż dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest wykazanie jego związku z przychodem niezależnie czy związek ten ma charakter bezpośredni, pośredni czy też dotyczy całokształtu działalności podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.