IPPB3/423-398/11-2/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2011 r. (data wpływu 15 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązywania przepisów podatkowych przy przyjęciu przez podatnika roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, a także w zakresie zasady określenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę składników majątkowych, wniesionych do Spółki aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Oddziału), które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych spółki wnoszącej aport - jest prawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązywania przepisów podatkowych przy przyjęciu przez podatnika roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, a także w zakresie zasady określenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę składników majątkowych, wniesionych do Spółki aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Oddziału), które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych spółki wnoszącej aport. W dniu 9 maja 2011 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez wniesienie prawidłowej opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") pragnie zaznaczyć, iż złożyła już analogiczny do niniejszego wniosek z dnia 9 lutego 2011 r. (data wpływu 10 lutego 2011 r.), który został pozostawiony bez rozpatrzenia z uwagi na uchybienie 7-dniowemu terminowi na uzupełnienie wniosku w związku z wezwaniem z dnia 25 marca 2011 r. (data doręczenia 31 marca 2011 r.) Wezwanie dotyczyło uzupełnienia wniosku o informację dotyczącą planowanej daty aportu oraz czy aport zostanie wniesiony do dnia 30 listopada 2011 r.

Mając na uwadze powyżej wskazane wezwanie Spółka na wstępie informuje, że przewidywany termin wniesienia do Spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Oddziału) to połowa 2011 r. (czerwiec), nie później niż do końca przyjętego przez Spółkę roku podatkowego, a więc przed dniem 30 listopada 2011 r.

Aktualnie składany wniosek został o tę informację uzupełniony. We wniosku z dnia 9 lutego 2011 r. Spółka zadała także pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, na które otrzymała odpowiedź w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2011 r. (IPPB2/436-52/11-2/MZ). W związku z tym niniejszy wniosek nie zawiera już pytania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Poza tą zmianą oraz dodaniem wskazanej przez organ w wezwaniu z dnia 25 marca 2011 r. powyższej informacji nie wprowadzono we wniosku innych zmian.

Przechodząc natomiast do szczegółowego przedstawienia zdarzenia przyszłego Spółka z o.o. podaje, iż jest spółką, która rozpoczęła swoją działalność w grudniu 2010 r. Spółka będzie prowadzić działalność na rynku nieruchomości. Zgodnie z dokumentami korporacyjnymi Spółki, do przedmiotu jej działalności należy m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

Spółka jest spółką zależną F. Sp. z o.o. (dalej: "F. "),tj. podmiotu, który historycznie zajmował się w ramach grupy działalnością związaną z nieruchomościami.

Zgodnie z umową spółki rok podatkowy (obrotowy) Spółki jest inny niż rok kalendarzowy i trwa od 1 grudnia do 30 listopada, o czym też stosownym pismem został zawiadomiony we właściwym terminie naczelnik właściwego dla Spółki urzędu skarbowego.

Natomiast R. S.A. (dalej: "R. ") prowadzi działalność gospodarczą jednocześnie w kilku obszarach. Głównymi obszarami działalności R. są:

* handel produktami z mięsa drobiowego wytwarzanymi głównie przez spółki należące do grupy kapitałowej lndykpol i eksport tych produktów do krajów unii europejskiej oraz krajów dalekiego wschodu,

* produkcja mięs i przetworów z gęsi oraz puchu gęsiego oraz sprzedaż tych produktów,

* import oraz dystrybucja win jakościowych,

* działalność inwestycyjna i holdingowa polegająca na inwestycjach kapitałowych z ukierunkowaniem na spółki działające w branży drobiarskiej,

* działalność związana z szeroko pojętym rynkiem nieruchomości polegającą na nabywaniu gruntów, zmianą ich przeznaczenia, podziałem, wykonaniem koncepcji zagospodarowania, budową obiektów oraz sprzedażą zainteresowanym inwestorom.

Działalność R. dotycząca nieruchomości od 2004 r. była prowadzona przez odrębny dział R., wyodrębniony w ramach struktury organizacyjnej tej spółki (dalej. "Biuro nieruchomości"). Obecnie działalność ta jest prowadzona w ramach wyodrębnionego oddziału (dalej: Oddział"), który został zarejestrowany w 2010 r. Działalność Oddziału obejmuje dotychczasową działalność Biura nieruchomości. Działalność ta związana jest z nabywaniem gruntów, zmianą ich przeznaczenia, podziałem, wykonaniem koncepcji zagospodarowania, budową obiektów oraz sprzedażą zainteresowanym inwestorom. Biuro nieruchomości funkcjonujące w ramach R. zrealizowało w przeszłości szereg projektów związanych z inwestycjami w nieruchomości, w szczególności wyszukiwanie, analizę opłacalności inwestycji, zakup i sprzedaż nieruchomości. W chwili obecnej Oddział odpowiada za działania R. w zakresie inwestycji i zarządzania nieruchomościami.

Biuro nieruchomości realizowało swoje funkcje przy wykorzystaniu alokowanych do niego składników majątkowych i niemajątkowych niezbędnych do kompleksowej realizacji zadań w wyznaczonym obszarze. Do Biura nieruchomości przypisani byli i nadal są pracownicy R.

W strukturze organizacyjnej R. Biuro nieruchomości jest nadzorowane przez Dyrektora Biura nieruchomości, który podlega bezpośrednio pod zarząd R. Zgodnie z protokołem z posiedzenia rady nadzorczej R. z dnia 30 czerwca 2004 r., rada nadzorcza zatwierdziła taki schemat organizacyjny. Już w tamtym czasie Biuro nieruchomości stanowiło wyodrębnioną i jedną z najważniejszych części R. Ponadto, Dyrektor Biura nieruchomości, a także jeden z jego pracowników byli i nadal są prokurentami R. uprawnionymi do reprezentacji spółki. Osoby te często korzystały z prawa do reprezentacji R. w zakresie czynności związanych z działalnością na rynku nieruchomości (tak jak zostało wskazane, obecnie funkcje te zostały przejęte przez Oddział i alokowanych do niego pracowników).

Działalność Biura nieruchomości była wyodrębniona od pozostałej działalności prowadzonej przez R. także w ujęciu finansowym. Projekty realizowane przez Biuro nieruchomości były finansowane z odrębnych, specjalnie im dedykowanych źródeł (np. kredytów bankowych zaciągniętych w celu realizacji konkretnej inwestycji). Dodatkowo, działalność Biura nieruchomości była ujmowana w odrębnie prowadzonej ewidencji obejmującej: budżety tworzone niezależnie dla Biura nieruchomości, alokowanie także dla celów ewidencyjnych aktywów taktycznie przypisanych do Biura nieruchomości, odrębny dla Biura nieruchomości wyróżnik (miejsce powstawania kosztów - "MPK"), dzięki któremu możliwe było bieżące śledzenie jego wyników, ponoszonych nakładów i osiąganych przychodów związanych z działalnością Biura nieruchomości.

W najbliższej przyszłości R. planuje poszerzyć zakres swojej działalności związanej z nieruchomościami o inwestycje deweloperskie realizowane zarówno na posiadanych już gruntach, jak i terenach, które w przyszłości R. zamierza nabyć. Działalność R. związana z nieruchomościami ma zostać poszerzona o świadczenie usług pośrednictwa na rzecz obywateli i podmiotów polskich chcących inwestować w nieruchomości w Hiszpanii, a także podmiotów hiszpańskich rozważających inwestycje w Polsce.

R. zamierza rozwijać i w pełni usamodzielnić działalność związaną z nieruchomościami. W związku ze zwiększeniem zaangażowania R. w działalność w zakresie nieruchomości, a także planami dotyczącymi jej dalszego rozwoju, R. zamierza formalnie wyodrębnić tę działalność i przenieść do odrębnego podmiotu w ramach grupy - tj. do Spółki.

Celem tych działań jest uporządkowanie struktury grupy kapitałowej, do której należą R. i Spółka, według kryterium jednorodnych przedmiotowo rodzajów działalności operacyjnej. Dzięki temu osiągnięty ma zostać efekt optymalnego wykorzystania zasobów, co powinno mieć pozytywny wpływ na rentowność całej grupy. Wyodrębnienie dotychczasowej działalności R. w obszarze nieruchomości do Spółki pozwoli na dywersyfikację ryzyka biznesowego oraz prawnego związanego z różnymi obszarami działalności w ramach grupy. W docelowej strukturze, F. obejmie natomiast funkcję spółki holdingowej, nadzorującej kompleksowo całą działalność grupy w obszarze nieruchomości, F. aktualnie jest 100% właścicielem Spółki O. Sp. z o.o., która jest w trakcie budowy budynku biurowo - usługowego. F. zgodnie z aktualną koncepcją nie będzie samodzielnie realizowała projektów w obszarze nieruchomości a jedynie świadczyła usługi holdingowe oraz usługi z zakresu inżynierii projektu i nadzoru właścicielskiego, projekty będą natomiast realizowane przez Spółki celowe zależne od F.

Wydzielenie działalności związanej z nieruchomościami do Spółki, zdaniem Spółki będzie miało także pozytywny wpływ na możliwość pozyskania zewnętrznego finansowania dla realizowanych przez nią projektów związanych z nieruchomościami. Wynikać to będzie z faktu, że działalność Spółki po jej wydzieleniu z R. nie będzie obciążona i związana z ryzykiem biznesowym i prawnym dotyczącym pozostałej działalności prowadzonej przez R.

W celu realizacji powyższych założeń, jak już wspomniano, Biuro nieruchomości funkcjonujące w schemacie organizacyjnym R. zostało dodatkowo wyodrębnione jako Oddział, który zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego (Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego) z dnia 15 grudnia 2010 r. został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego.

Działalność w segmencie nieruchomości istotnie różni się od pozostałych działów Spółki, w tym działalności handlowej w segmencie produktów rolnych i spożywczych, czy też inwestycji kapitałowych. W związku z powyższym w ramach aportu Oddziału do Spółki przeniesione zostanie Biuro nieruchomości wraz z całą niezbędną infrastrukturą i obsługa tego segmentu działalności. Przewidywany termin wniesienia do Spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Oddziału) to połowa 2011 r. (czerwiec), nie później niż do końca przyjętego przez Spółkę roku podatkowego, a więc przed dniem 30 listopada 2011 r.

W szczególności w skład Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, która stanowić będzie przedmiot aportu) wchodzą, stanowiąc o samodzielności i wyodrębnieniu funkcjonalnym Oddziału w ramach R., (tzn. zostały alokowane do Oddziału) m.in. wszystkie składniki niezbędne do i związane z realizacją działalności w zakresie inwestycji i zarządzania nieruchomościami, tj. płynne środki pieniężne, w tym zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym dedykowanym dla Oddziału; tytuły prawne do korzystania z nieruchomości; tytuły prawne do nieruchomości nie stanowiących środków trwałych, aktywa trwałe (np. maszyny biurowe, komputery, meble i pozostałe wyposażenie biura, samochody wykorzystywane w bieżącej działalności itp.); zapasy (np. materiałów biurowych); prawo do korzystania z licencji na programy komputerowe; należności (np. z tytułu odsetek naliczonych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym Oddziału); zobowiązania (np. z tytułu kredytu, który został zaciągnięty na finansowanie nabycia nieruchomości, z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom alokowanym do Oddziału, dostawcom materiałów biurowych i innym podmiotom świadczącym usługi na rzecz Oddziału); potencjalnie także inne umowy związane z prowadzeniem bieżącej działalności Oddziału w zakresie inwestycji i zarządzania nieruchomościami (np. umowy dotyczące usług architektów, usług prawnych polegających na monitorowaniu procedur prawnych dotyczących posiadanych przez R. gruntów itp.); rozrachunki z R.; odrębny dla Oddziału biznes plan, strategia i cele biznesowe oraz plany finansowe; formalne procedury wewnętrzne regulujące sposób funkcjonowania Oddziału, itp.

Jak zostało wskazane powyżej, schemat organizacyjny R., uwzględniający także Biuro nieruchomości (które zostało wyodrębnione jako Oddział) jako wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, został potwierdzony w 2004 r. w drodze decyzji rady nadzorczej R. Struktura taka jest również odzwierciedlona w innych wewnętrznych dokumentach Spółki takich jak regulaminy, statut Biura nieruchomości zatwierdzony przez zarząd R. itp. Wyodrębnienie Oddziału jest także podkreślane np. poprzez stosowanie odrębnej nazwy Oddziału w korespondencji firmowej.

Do Oddziału przydzielone zostały niezbędne w jego działalności składniki majątkowe, w odniesieniu do których Oddział ma możliwość samodzielnego zarządzania. Oddział posiada także możliwość samodzielnego nabywania części towarów i usług na swoje potrzeby (co do zasady, w sposób niezależny od R., w ramach budżetu przypisanego do Oddziału).

Oddział dysponuje także alokowanym do niego wyodrębnionym zespołem pracowników R. (Biura nieruchomości), posiadających odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które są przedmiotem działalności Oddziału.

Pracownicy ci zapewniają samodzielne funkcjonowanie Oddziału jako wyodrębnionej części przedsiębiorstwa R. i będą pełnić tę funkcję także w przyszłości, po dokonaniu aportu do Spółki. W ramach R. określona została także hierarchiczna struktura podległości służbowej w ramach Oddziału, oparta na utrwalonej strukturze Biura nieruchomości oraz zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami Oddziału a pozostałymi pracownikami R. (pracownicy alokowani do Oddziału, w zakresie pełnienia swoich obowiązków związanych z działalnością Biura nieruchomości, nie są służbowo zależni od pozostałych pracowników R., za wyjątkiem najwyższego szczebla kierowniczego; ponadto, na szczeblu zarządu R. może zostać wskazana osoba, w której zakresie obowiązków znajdzie się także nadzór i odpowiedzialność za działalność Oddziału). W ramach Oddziału zostały również wprowadzone regulaminy wewnętrzne (np. regulamin pracy, regulamin premiowania, itp.), które odnoszą się wyłącznie do pracowników alokowanych do Oddziału.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, składniki Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) są też wyodrębnione finansowo. Dotychczas R. posiadał już możliwość wyodrębnienia w systemie finansowym danych niezbędnych do monitorowania działalności związanej z inwestycjami i zarządzaniem nieruchomościami (działalność prowadzona przez Biuro nieruchomości), tzn. przypisania do tej działalności wyodrębnionych przychodów i kosztów, czy ustalenia wyniku na tej działalności. Zgodnie z utrwalonymi procedurami obowiązującymi w R., R. wykorzystuje tę funkcjonalność na potrzeby sporządzania kwartalnych raportów finansowych z działalności biura nieruchomości, a obecnie Oddziału, które są przekazywane do rady nadzorczej R.

Na potrzeby Biura nieruchomości, które zostało wyodrębnione z R. w postaci Oddziału opracowywane są także odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa budżety. Ponadto Biuro nieruchomości raportuje rachunek zysków i strat w układach miesięcznych. Od 2010 r. na potrzeby Oddziału prowadzona jest odrębna od R. ewidencja księgowa, a także odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, w systemie księgowo-finansowym R. istnieje również możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Oddziału oraz możliwość określenia pozycji finansowej Oddziału (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów) na zasadach funkcjonujących dotychczas dla Biura nieruchomości, w tym dodatkowo możliwość sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych dla Oddziału. Do Oddziału przyporządkowywane są przychody i koszty oraz zobowiązania i należności.

Funkcjonujący obecnie system księgowy pozwala na wskazanie wszelkich nakładów ponoszonych na działalność prowadzoną przez Biuro nieruchomości (Biuro nieruchomości stanowi w systemie odrębne miejsce powstawania kosztów - "MPK"), a także śledzenie generowanych przez nie przychodów. Konsekwentnie w planie kont R. wyodrębnione zostały oddzielne konta przeznaczone do ewidencjonowania działalności Oddziału. Określone zostały również zasady rozliczeń pomiędzy Oddziałem a pozostałą częścią przedsiębiorstwa R. W związku z projektami realizowanymi przez Oddział (wcześniej Biuro nieruchomości) R. zaciągnął kredyty w celu finansowania tej działalności (przeznaczenie tych kredytów na cele związane z działalnością w zakresie inwestycji w nieruchomości zostało potwierdzone treścią umów kredytowych). Zobowiązania z tytułu kredytów zaciągniętych na finansowanie działalności związanej z nieruchomościami stanowią źródło finansowania składników majątku Oddziału i zostaną przeniesione do Spółki w ramach aportu Oddziału.

Ciągłości realizacji funkcji w zakresie działalności związanej z inwestycjami oraz zarządzaniem nieruchomościami zostanie zapewniona w okresie przejściowym dzięki temu, że Oddział będzie funkcjonować jako formalnie wyodrębniona część przedsiębiorstwa. Przed dokonaniem aportu Oddziału do Spółki, Oddział, który przejął funkcje Biura nieruchomości osiągnie samodzielność i samowystarczalność, dzięki której będzie w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą we wskazanym zakresie. W przeciwnym wypadku (tj. jeśli zdolność Oddziału do samodzielnego prowadzenia działalności nie zostałaby zapewniona jeszcze przed dokonaniem wkładu niepieniężnego) istniałoby ryzyko, iż ciągłość działalności nie zostanie zachowana, na co R. nie może sobie pozwolić. Dlatego też, R. dokona aportu Oddziału dopiero wtedy, kiedy Oddział będzie w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo.

Jak zostało zaznaczone powyżej, Oddział jest już formalnie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddział R. Ponadto, Oddział jest także zgłoszony do odpowiedniego urzędu skarbowego jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne w odniesieniu do zatrudnionych przez Oddział pracowników.

Przedmiot aportu R. do Spółki powiększy kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego, zostaną wydane R. Wartość rynkowa Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot (niezależnego od R. i Spółki rzeczoznawcę). Wniesienie Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki wiązać się może z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o p.d.o.p., tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Aport obejmie składniki majątkowe wykazane w ewidencji R. (odpowiednio jako środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) oraz składniki majątkowe nie wykazane w tej ewidencji (np. inwestycje w toku, nieruchomości, które nie spełniają definicji środków trwałych).

Po dokonaniu aportu Oddziału Spółka, w oparciu o składniki majątkowe i niemajątkowe przejęte od R., będzie kontynuować działalność polegającą na inwestowaniu w nieruchomości oraz zarządzaniu nieruchomościami w zakresie, w jakim działalność ta była wcześniej prowadzona przez Oddział (Biuro nieruchomości) w ramach R. Spółka rozważa także możliwość realizacji inwestycji deweloperskich z wykorzystaniem nieruchomości wniesionych w ramach aportu Oddziału.

W przyszłości rozważane jest także, że funkcje związane z inwestycjami w oraz zarządzaniem nieruchomościami z innych spółek z grupy kapitałowej, do której należy Spółka mogą zostać przekazane do powołanych w tym celu podmiotów, które będą realizować poszczególne inwestycje, tj. do spółek celowych ulokowanych pod F. (tj. których udziałowcem będzie F.). Taki model prowadzenia działalności wynika z chęci dywersyfikacji ryzyka biznesowego oraz prawnego związanego z działalnością na rynku nieruchomości poprzez alokowanie odrębnych inwestycji do odrębnych podmiotów prawnych. Jest on też zgodny z praktyką panującą na rynku nieruchomości.

Ponadto, w ramach działalności związanej z inwestowaniem i zarządzaniem nieruchomościami w przyszłości, gdy będzie to korzystne z biznesowego punktu widzenia, Spółka może nabywać dalsze nieruchomości oraz dokonywać sprzedaży majątku wniesionego do niej aportem przez R., inne podmioty z grupy lub majątku zakupionego przez Spółkę.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż analogiczny wniosek został złożony również przez R., jako podmiot wnoszący aport.

Dodatkowo, wskazać należy, iż w dniu 23 września 2010 r. (data wpływu 24 września 2010 r.) F. wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w związku z planowanym wówczas wniesieniem do tego podmiotu wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału. We wniosku tym opisany został stan faktyczny analogiczny do tego zawartego w niniejszym piśmie (różniący się, co do zasady w zakresie podmiotu obejmującego aport), jak również zadane zostały pytania identyczne do pytań nr 2 i nr 3 zawartych w niniejszym wniosku oraz przedstawiona została analogiczna argumentacja. W interpretacjach z dnia 2 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB2/436-356/10-2/MZ) oraz z dnia 10 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-680/10-4/MS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez F., tj. wskazał, iż w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego F. w wyniku objęcia aportu na spółce tej nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, o ile tylko przedmiotem aportu będzie w istocie zorganizowana część przedsiębiorstwa (organ podatkowy uznał jedynie stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Organ podatkowy potwierdził również, iż w przypadku powstania dodatniej wartości firmy w związku z otrzymaniem przez F. wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału, w razie ewentualnej sprzedaży przez F. składników majątkowych otrzymanych w ramach tego wkładu, nie ujętych w ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przez R., kosztem uzyskania przychodu F. będzie ich wartość rynkowa z dnia objęcia aportu, powiększona o ewentualne wydatki poniesione przez F. na te składniki majątku po objęciu ich w ramach aportu Oddziału. W związku ze zmianą koncepcji biznesowej, motywowaną dążeniem do dywersyfikacji ryzyk związanych z działalnością w obszarze nieruchomości, jak również mając na uwadze rekomendowanie tego nowego rozwiązania przez banki finansujące aktualnie działalność grupy związaną z nieruchomościami, aport Oddziału do F. nie został ostatecznie dokonany i jak wskazano powyżej, na obecnym etapie planowane jest, iż Oddział wniesiony zostanie na analogicznych zasadach jak pierwotnie zakładano, ale do Spółki (zamiast do F.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ze względu na fakt, iż Spółka została założona rozpoczęła działalność w 2010 r., a jej rok podatkowy i obrotowy jest inny niż kalendarzowy rozpoczyna się 1 grudnia oraz kończy się 30 listopada, na podstawie art. 12 ustawy zmieniającej ustawę o p.d.o.p. Spółka powinna stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego (tj. do 30 listopada 2011 r.) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o p.d.o.p. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., z tym że:

Spółka została założona i rozpoczęła działalność w 2010 r. a jej rok podatkowy i obrotowy rozpoczyna się 1 grudnia i kończy się 30 listopada (pierwszy rok podatkowy Spółki zakończy się 30 listopada 2011 r.). Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 12 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r.- o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Spółka musi stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego (tj. do 30 listopada 2011 r.) ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Wyjątki od powyższego dotyczą jedynie:

* art. 19a ustawy o p.d.o.p.,

* art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą ustawę o p.d.o.p.

Jednakże wyjątki te nie znajdują zastosowania do Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku powstania dodatniej wartości firmy w związku z otrzymaniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), w razie ewentualnej sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych w ramach tego wkładu, nie ujętych w ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przez R., kosztem uzyskania przychodu Spółki będzie ich wartość rynkowa z dnia objęcia aportu, powiększona o ewentualne wydatki poniesione przez Spółkę na te składniki majątku po objęciu ich w ramach aportu Oddziału. Takie podejście wynika z przepisów ustawy o p.d.o.p. obowiązujących do końca roku 2010, które, jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 powyżej, znajdują obecnie zastosowanie do Spółki.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Zgodnie z ustawą o p.d.o.p. zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest: "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania" (art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p.).

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Oddział będący zespołem składników majątkowych wyodrębnionym funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach R., który ma stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego R. do Spółki, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o p.d.o.p.

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowana część przedsiębiorstwa jest, aby:

* istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych;

* zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

* zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

* zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008 r. (sygn. IPPB3/423-524/07 -2/MB) wskazał, że "Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa".

W ocenie Wnioskodawcy pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać wniesione w formie wkładu niepieniężnego do Spółki istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Oddział (Biuro nieruchomości) funkcjonował w przeszłości i będzie na moment dokonania aportu funkcjonować w ramach struktury organizacyjnej R. w oparciu o przydzielone wyłącznie do niego składniki materialne i niematerialne. Składnikami tymi będą w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zapewniające zaplecze administracyjno-techniczne do prowadzenia działalności, inne składniki majątku niezbędne do prowadzenia działalności Oddziału, takie jak np. inwestycje w toku, a także pracownicy alokowani do Oddziału oraz zobowiązania związane z majątkiem Oddziału.

Zdaniem Spółki, zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym zespół składników majątkowych składających się na Oddział nie będzie stanowił zbioru przypadkowych elementów, lecz będzie zespołem składników, powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te będą wyodrębnione jako odrębna jednostka (Biuro nieruchomości, które odpowiada za i nadzoruje w ramach R. prowadzenie odrębnej gałęzi działalności, której nie prowadzi żadna inna jednostka w ramach R.) i będą tworzyć pewną organizacyjną całość. Wyodrębnienie to jest także potwierdzone rejestracją Oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz rejestracją Oddziału jako odrębnego od R. płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnika ZUS.

Zespół składników przedsiębiorstwa przeznaczony do wniesienia do Spółki w formie wkładu niepieniężnego będzie służył prowadzeniu działalności gospodarczej, jaką jest działalność związaną z szeroko pojętym rynkiem nieruchomości (opisana w stanie faktycznym do niniejszego wniosku), która to działalność przed dokonaniem aportu będzie niezależnie prowadzona przez Oddział (historycznie Biuro nieruchomości) w ramach podmiotu prawnego - R.

Po dokonaniu aportu ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo Spółki i będzie wystarczający do prowadzenia przez nią działalności w takim samym zakresie, jak działalność Biura nieruchomości stanowiącego Oddział (Spółka będzie kontynuować działalność w zakresie związanym z szeroko pojętym rynkiem nieruchomości, zgodnie z opisem przedstawionym we wcześniejszej części niniejszego wniosku na podstawie wniesionych w ramach aportu składników majątku Oddziału oraz alokowanych w związku z aportem pracowników przypisanych do Oddziału).

Odnośnie do wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że ustawa o p.d.o.p. nie określa, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08 -6/MB, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. sygn. IPPB3/423-524/07-2/MB).

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Spółki, w przypadku zespołu składników majątkowych przypisanych do Oddziału należy je uznać za spełnione. W szczególności należy zwrócić uwagę na fakt, że struktura organizacyjna przedsiębiorstwa R., uwzględniająca także Biuro nieruchomości (które zostanie wyodrębnione jako Oddział) jako wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, została potwierdzona protokołem z posiedzenia rady nadzorczej R. z dnia 30 czerwca 2004 r. oraz w regulaminie R. i innych wewnętrznych aktach R. o podobnym charakterze. Istnienie Oddziału (dotychczas jako Biura nieruchomości) jest także uwzględnione w schemacie organizacyjnym R. oraz dokumentacji wewnętrznej spółki. Wyodrębnienie Oddziału jest także podkreślane np. poprzez stosowanie odrębnej nazwy Oddziału w korespondencji firmowej. Do Oddziału zostaną przydzielone niezbędne w jego działalności składniki majątkowe (poza tymi, które już w chwili obecnej są przydzielone do Oddziału), w odniesieniu do których Oddział uzyska możliwość samodzielnego zarządzania. Dodatkowo, w kontekście przesłanek potwierdzających organizacyjne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przytaczanych w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, Spółka pragnie podkreślić, iż na podstawie uprawnień udzielonych osobom alokowanym do Oddziału, Oddział będzie miał możliwość nabywania, co do zasady w sposób niezależny, towarów i usług na własne potrzeby w zależności od zapotrzebowania oraz w ramach ustalonego na dany okres budżetu Oddziału.

Ponadto, zgodnie z tym, co zostało wskazane w stanie faktycznym powyżej, na dzień aportu, Oddział będzie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także jest odrębnym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek z tytułu ubezpieczeń społecznych.

Do Oddziału (aktualnie Biura nieruchomości) alokowany został także wyodrębniony zespól pracowników R., posiadających odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które są przedmiotem działalności Oddziału. Pracownicy ci są umieszczeni w hierarchicznej strukturze w ramach Oddziału, i w ramach swoich funkcji pełnionych w związku z działalnością na rynku nieruchomości nie są oni służbowo zależni od pozostałych pracowników R., za wyjątkiem najwyższego szczebla kierowniczego R. Ponadto w ramach Oddziału wprowadzone zostały odrębne regulaminy wewnętrzne (np. regulamin pracy, regulamin premiowania, itp.), które odnoszą się wyłącznie do pracowników alokowanych do Oddziału.

Ponadto, zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym, wyodrębnienie organizacyjne realizowane jest także na innych płaszczyznach. W szczególności do Oddziału zostały przypisane (alokowane) poszczególne składniki majątku, takie jak: środki trwałe (np. komputery, wyposażenie biura), czy wartości niematerialne i prawne (np. prawa do korzystania z licencji na oprogramowanie), a także inne składniki majątku nie wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (np. grunty stanowiące inwestycje, nie spełniające definicji środków trwałych).

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę stan faktyczny zaprezentowany na wstępie niniejszego wniosku, zdaniem Spółki zespół składników majątkowych stanowiących Oddział będzie spełniał przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego w ramach R.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zgodne z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe przedstawionym w przytoczonych powyżej interpretacjach prawa podatkowego. W ocenie Spółki, składniki majątkowe przypisane do Oddziału będą zatem spełniały niezbędne dla uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Zdaniem Spółki, Oddział stanowić będzie także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo. W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-100/08/MS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzono, iż wyodrębnienie finansowe: "Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Organy podatkowe przyjmują również, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności wyodrębnienie finansowe może polegać na prowadzeniu oddzielnego konta, na którym grupowane są koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko zostało potwierdzone, m.in. w postanowieniu Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2006 r. (sygn. PD/423-4/GC/2006).

O wyodrębnieniu finansowym Oddziału świadczyć będzie m.in. to, że na potrzeby Oddziału są opracowywane odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa budżety i plany finansowe, prowadzona jest odrębna ewidencja księgowa od 2010 r., a także odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka pragnie zaznaczyć, że zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym, już w chwili obecnej istnieje możliwość (która jest także w praktyce wykorzystana przez R.) sporządzania odrębnych raportów finansowych oraz przyporządkowywania przychodów i kosztów, a także ustalania odrębnego wyniku dla Oddziału na zasadach przewidzianych wcześniej dla Biura nieruchomości. W związku z tym, na moment dokonania aportu, w systemie księgowo-finansowym R. będzie istniała możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Oddziału oraz możliwość określenia pozycji finansowej Oddziału (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), w tym możliwość sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych dla Oddziału (rachunku zysków i strat, bilansu). Do Oddziału przyporządkowywane są przychody i koszty oraz zobowiązania i należności. W planie kont R. wyodrębnione zostały oddzielne konta przeznaczone do ewidencjonowania działalności Oddziału (przychody i koszty) ale niezależnie od tego Oddział prowadzi pełną księgowość niezależnie od systemu finansowo księgowego R. Określone zostały również zasady rozliczeń pomiędzy Oddziałem a pozostałą częścią przedsiębiorstwa R.

Dodatkowo fakt wyodrębnienia Oddziału jest potwierdzony odrębnymi źródłami finansowania jego działalności (tj. kredytami zaciągniętymi na inwestycje w nieruchomości realizowane przez Biuro nieruchomości). Zobowiązania te zostaną również przeniesione w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż przesłankę wyodrębnienia finansowego, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p., należy rozumieć jako możliwość oddzielenia finansów wydzielonego majątku od finansów R. poprzez np. prowadzenie oddzielnych kont, na których ewidencjonowany jest majątek, koszty itp. przynależne do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak również prowadzenie dedykowanej dla Oddziału ewidencji księgowej. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Oddział należy traktować jako wyodrębniony finansowo zespół składników majątkowych.

Zdaniem Spółki zespół składników majątkowych stanowiący Oddział będzie także posiadał zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-282/08 -2/PS) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Jak wskazano powyżej, Oddział będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników majątkowych, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. działalności związanej z inwestycjami i zarządzaniem nieruchomościami.

Na dzień dokonania aportu, Oddział będzie integralną częścią R., która niezależnie od R. będzie samodzielnie realizowała zadania z zakresu inwestycji i zarządzania nieruchomościami. Na uzasadnienie powyższego Spółka pragnie podkreślić, że tego rodzaju działalność jest już od długiego czasu prowadzona samodzielnie przez Biuro nieruchomości, jako wyodrębnioną jednostkę w strukturze R. Po wniesieniu Oddziału do Spółki, zespół składników majątkowych, o którym mowa, będzie wykorzystywany do kontynuowania tej działalności. Z perspektywy oceny zdolności Oddziału do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo szczególnie ważne jest, że objęty w ramach aportu majątek Oddziału będzie wystarczający do prowadzenia tego rodzaju działalności. Tak jak zostało wskazane w stanie faktycznym, w celu ograniczenia ryzyka zakłóceń w ciągłości prowadzonej przez Oddział działalności, R. dokona aportu, gdy Oddział będzie mógł faktycznie prowadzić jak niezależne przedsiębiorstwo.

Oddział wyposażony będzie we wszystkie składniki majątkowe niezbędne do samodzielnego funkcjonowania. W ramach Oddziału zatrudnione będą osoby niezbędne do prowadzenia działalności przez Oddział, a po aporcie, do kontynuowania działalności w tym samym zakresie przez Spółkę. Z chwilą wniesienia Oddziału do Spółki nastąpi przeniesienie umów o pracę tych osób do Spółki na podstawie art. 23¹ Kodeksu Pracy, a więc zostanie zachowana ciągłość funkcji personelu.

Powyższe, zdaniem Spółki, oznacza, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych przypisanych do Oddziału mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, Oddział będzie spełniał wszystkie przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego i jednocześnie mógłby prowadzić działalność gospodarczą w sposób niezależny, a zatem będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p.

Co do zasady, zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy o p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.), w przypadku, gdy następuje nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, ustala się w oparciu o wartość określoną w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (zasada kontynuacji wyceny).

Jednakże przepis ten przewiduje wyjątek, który ma zastosowanie w sytuacji, gdy składniki majątku wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący ten wkład. W takim przypadku, w celu ustalenia wartości początkowej takich składników majątku, przepis ten nakazuje stosować odpowiednio art. 16g ust. 10 ustawy o p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.).

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o p.d.o.p., w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.).

Przy czym, zgodnie z powołanym art. 16g ust. 2 ustawy o p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.) wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia wniesienia do spółki.

Powyższe oznacza, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny (R.) i po objęciu ich przez Spółkę w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będą stanowić środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich łączna wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 ustawy o POOP (w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.), tj. jako suma ich wartości rynkowej, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy. Spółka pragnie zauważyć, iż przedmiotowe składniki majątku będące elementem wnoszonego w drodze aportu Oddziału, nie były wykazane w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych R., gdyż nie spełniały one definicji środków trwałych. Były to grunty nabywane w celach inwestycyjnych, a nie jako środki trwałe R. Grunty te nie były zatem wykazywane w ewidencji środków trwałych, gdyż nie były wykorzystywane przez R. na potrzeby związane z prowadzoną przez R. działalnością gospodarczą.

W zakresie składników majątkowych nie stanowiących środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych w R., a także nie spełniających warunków uznania za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne po aporcie w Spółce, ustawa o p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.) nie wskazuje wprost, jak należy ustalić koszt nabycia (cenę nabycia) w stosunku do tego rodzaju składników majątkowych. Przepisem, który zdaniem Wnioskodawcy powinien znaleźć zastosowanie jest w tym przypadku art. 16g ust. 10 ustawy o p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.) w związku z art. 16g ust. 10a tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.), który dotyczy, co prawda, ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jednakże pomimo braku możliwości ustalenia wartości początkowej składników majątkowych, które nie stanowią środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wskazany przepis powinien znaleźć zastosowanie do ustalenia kosztu nabycia (ceny nabycia) tego rodzaju składników majątku.

W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy, kosztem nabycia (ceną nabycia) w przypadku składników majątkowych nie stanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Spółki powinna być suma ich wartość rynkowej z dnia wniesienia Oddziału do Spółki.

Dodatkowo zgodnie z art. 16g ust. 12 ustawy o p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.) przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie m.in. z art. 16g ust. 10 stosuje się odpowiednio art. 14 tej ustawy. Ponieważ przepisy ustawy o p.d.o.p. nie zawierają odrębnych regulacji w tym zakresie w odniesieniu do składników majątku nie stanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, zdaniem Wnioskodawcy ponownie należy odwołać się do analogicznych przepisów regulujących sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem na podstawie argumentacji przytoczonej powyżej w odniesieniu do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zdaniem Wnioskodawcy kosztem nabycia (ceną nabycia) poszczególnych składników majątkowych objętych w ramach aportu Oddziału (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), które nie będą stanowiły środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych Spółki, powinna być wartość rynkowa, ustalona odrębnie dla poszczególnych składników, z dnia wniesienia Oddziału aportem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodu uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Jednakże ustawa o p.d.o.p. nie definiuje jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na:

* nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

* nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione powyżej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,

* ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Ze względu na fakt, że od przedmiotowych składników majątkowych Spółka nie będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, kierując się brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., zdaniem Wnioskodawcy, na moment sprzedaży przedmiotowych składników majątku otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Oddziału), Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszt ich nabycia (cenę nabycia), ustalony zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym powyżej (tj. w wysokości ich wartości rynkowej z dnia aportu), powiększony o ewentualne wydatki poniesione przez Spółkę na te składniki majątku po objęciu ich w ramach aportu Oddziału.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie, jak to zostało już wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, organ pragnie zaznaczyć, iż w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych została wydana odrębna interpretacja z dnia 25 marca 2011 r. (IPPB2/436-52/11-2/MZ) w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w wyniku objęcia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ podatkowy uznał zawarte w niej stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe wskazując, iż na podatniku nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przedmiotem aportu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały będzie istotnie zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności. W przywołanej interpretacji organ nie podzielił jednakże stanowiska Wnioskodawcy odnośnie zasadności zastosowania definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzając, iż przywołaną definicją nie należy posługiwać się na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższe zastrzeżenie, w ocenie organu ma istotne znaczenie biorąc pod uwagę fakt, iż dla potrzeb stanowiska prezentowanego w niniejszym wniosku w zakresie pytania numer 2 Wnioskodawca powołał argumentację stanowiącą w istocie podstawę do wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast zaznaczyć należy, iż przedmiotowy wniosek nie zawiera pytania odnośnie uznania wnoszonego aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze prawidłowość argumentacji prezentowanej przez Wnioskodawcę, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.