IPPB3/423-397/09-3/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2009 r. (data wpływu 29 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kosztów uzyskania przychodów podczas określania dochodu w momencie likwidacji/ rozwiązania spółki osobowej, w której Wnioskodawca planuje uczestniczyć, uzupełnionym w dniu 21 lipca 2009 r. (data wpływu do BKIP w Płocku) o kserokopię dowodu uiszczenia opłaty dotyczącej udzielonego pełnomocnictwa - jest prawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w momencie likwidacji/rozwiązania spółki osobowej, w której Wnioskodawca planuje uczestniczyć oraz w momencie dokonania przekształcenia przedmiotowej spółki osobowej w spółkę kapitałową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. ("spółka") jest spółką należącą do grupy kapitałowej I. W chwili obecnej grupa kapitałowa I rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej utworzenie podmiotu (spółki celowej) lub podmiotów (spółek celowych), którego (których) zadaniem będzie zarządzanie prawami własności intelektualnej należącymi do poszczególnych spółek wchodzących w skład I.

W związku z planowaną restrukturyzacją grupy kapitałowej Spółka rozważa przeniesienie wszelkich praw związanych z posiadanymi przez spółkę znakami towarowymi do spółki osobowej ("spółka osobowa"). Jednym z podstawowych przedmiotów działalności utworzonej spółki osobowej będzie wykorzystywanie znaków towarowych w działalności gospodarczej poprzez oddawanie znaków towarowych do odpłatnego korzystania na rzecz spółek z grupy I.

Powyższy transfer praw majątkowych zostanie najprawdopodobniej przeprowadzony poprzez wniesienie wspomnianych praw do znaków towarowych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego. Znaki towarowe będące przedmiotem wkładu, stanowią własność spółki.

W niektórych przypadkach prawa do niezarejestrowanych znaków towarowych (patrz niżej), które będą przedmiotem wkładu do spółki osobowej mogą stanowić utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich (Dz. U. z 2006, nr 90, poz. 631 z późn. zm.; dalej "ustawa o prawach autorskich") i mogą być objęte ochroną w zakresie przewidzianym w tejże ustawie (kwestia ta jest obecnie przedmiotem analizy prawnej prowadzonej przez spółkę).

Z uwagi na długotrwałą procedurę rejestracji znaków towarowych, przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być zarówno:

* znaki towarowe zarejestrowanie przez urząd patentowy, na które zgodnie z art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.; dalej: "prawo własności przemysłowej") przysługiwać będą spółce prawa ochronne, jak również

* znaki towarowe niezarejestrowane w rejestrze prowadzonym przez urząd patentowy mimo, że zostały one zgłoszone przez spółkę - w takim przypadku, przedmiotem wkładu do spółki osobowej będą prawa z dokonanych przez spółkę w urzędzie patentowym zgłoszeń znaków towarowych, o których mowa w art. 162 ust. 6 prawa własności przemysłowej, dające spółce prawo pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na znaki towarowe, wraz prawami do korzystania ze znaków towarowych wynikającymi z ustawy o prawach autorskich (w przypadku gdy znaki towarowe będą stanowiły utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich, w stosunku do których spółce przysługuje ochrona na podstawie przepisów tej ustawy i ochrona ta zostanie przeniesiona na spółkę osobową).

Po przeniesieniu powyższych praw do znaków towarowych do spółki osobowej, jeżeli zostaną one zaklasyfikowane jako wartości niematerialne i prawne, zostaną one niezwłocznie (w miesiącu wniesienia wkładu do spółki osobowej) wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej w wartości tychże praw wynikającej z umowy ustanawiającej spółkę osobową (wartość ta nie będzie przekraczała wartości rynkowej wniesionych praw).

Po przeniesieniu przez spółkę praw do znaków towarowych, planowane jest zawarcie (prawdopodobnie na okres dłuższy niż i rok) między spółką a spółką osobową (w zależności od rodzaju ochrony prawnej poszczególnych znaków):

Spółka podkreśla, że fakt, że część znaków towarowych nie będzie korzystała z praw ochronnych w rozumieniu art. 121 prawa własności przemysłowej, nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia wykorzystywania przez spółkę znaków towarowych na podstawie umowy odpłatnego korzystania z tych znaków zawartej ze spółką osobową (w przypadkach b) i c) powyżej). Wynika to z faktu, że jednym z istotnych argumentów przemawiającym za zawarciem wspomnianej umowy i korzyścią wynikającą z jej zawarcia, będą przysługujące spółce osobowej prawa ze zgłoszenia znaków towarowych (oraz potencjalnie autorskie prawa majątkowe do znaków) oraz związane z nimi wysokie prawdopodobieństwo uzyskania w przyszłości pełnej ochrony wyłącznego korzystania ze znaków towarowych na podstawie przepisów prawa własności przemysłowej.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej Spółka rozpozna podatek VAT należny wykazany na fakturze dokumentującej tę transakcję, który następnie zostanie przekazany do urzędu skarbowego zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Spółka osobowa wystąpi o zwrot podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej transakcję wniesienia aportu przez spółkę zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Zwrócona kwota podatku VAT naliczonego stanie się częścią majątku spółki osobowej. W umowie spółki osobowej (uchwale aportowej) wartość wkładu spółki zostanie określona jako suma:

* wartości wnoszonych aportem praw do znaków towarowych, nie większej jednak niż wartość rynkowa znaków towarowych z dnia wniesienia, oraz

* wartości przysługującego spółce osobowej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z transakcją wniesienia wkładu, w tym prawa zwrotu podatku na rachunek.

Tak określona wartość wkładu (wartość rynkowa wkładu) odpowiadać będzie całości świadczenia efektywnie dokonanego przez spółkę na rzecz spółki osobowej, tj. (1) wartości rynkowej znaków towarowych oraz (2) kwoty podatku VAT zapłaconego przez spółkę (jako podatek VAT należny) podlegającego odliczeniu przez spółkę osobową (jako podatek VAT naliczony).

Spółka zaznacza, że pomimo, iż obecnie nie jest to planowane, nie wyklucza, że w przyszłości spółka osobowa może dokonać odpłatnego zbycia praw do znaków towarowych nabytych w wyniku aportu.

W przyszłości i może również dojść do przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową (dalej: "spółka kapitałowa"). W takim przypadku, jeżeli przed przekształceniem spółka osobowa nie dokona odpłatnego zbycia praw do znaków towarowych, spółka kapitałowa będzie właścicielem tychże praw a wynagrodzenie z tytułu korzystania ze znaków towarowych (na podstawie umów przedstawionych w punktach a) - c) powyżej) będzie wypłacane przez spółkę na rzecz spółki kapitałowej.

Ponadto, Spółka nie wyklucza, że część wkładu wniesionego do spółki osobowej zostanie zwrócona spółce w gotówce jako zmniejszenie wartości wkładu jaki spółka będzie posiadała w spółce osobowej. Dodatkowo, w przypadku osiągnięcia przez spółkę osobową zysku z prowadzonej działalności dokonywany będzie podział zysku i jego wypłata na rzecz wspólników spółki osobowej (w tym spółki). W dłuższej perspektywie możliwe jest również przeprowadzenie likwidacji spółki osobowej, której majątek w momencie likwidacji może składać się z praw do znaków towarowych (jeżeli nie nastąpi ich uprzednie zbycie).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 1. W przedmiocie pozostałych pytań wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. do pytania nr 1):

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku, jeżeli w przyszłości będzie miała miejsce likwidacja/rozwiązanie spółki osobowej, opodatkowaniu będzie podlegać nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki osobowej nad kosztem objęcia udziału w spółce osobowej rozumianego, jako wartość wkładu określona w umowie spółki osobowej (uchwale aportowej) zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego.

W wyniku likwidacji/rozwiązania przestaje istnieć spółka osobowa. Rodzi to konieczność zwrotu wspólnikom spółki osobowej wkładów oraz podziału majątku spółki osobowej. Zgodnie z kodeksem spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.-dalej: "k.s.h.") wspólnik spółki osobowej uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki chyba, że umowa spółki stanowi inaczej (zgodnie z art. 50, art. 51, art. 123 oraz art. 147 k.s.h.). Analogicznie, podział majątku w sytuacji likwidacji spółki osobowej powinien zostać przeprowadzony stosownie do postanowień umowy spółki osobowej w tym zakresie, a w przypadku ich braku w proporcji odpowiadającej wysokości wkładu wniesionego do spółki osobowej.

Z uwagi na fakt, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej, jako "ustawa o CIT"), nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących opodatkowania likwidacji spółki osobowej, dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu likwidacji spółki osobowej należy ustalić na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o CIT, tj. zgodnie z art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym dochodem do opodatkowania spółki, jako wspólnika spółki osobowej z tytułu jej likwidacji jest nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymywanego w związku z likwidacją spółki osobowej nad kosztem objęcia w niej udziału. Zdaniem spółki, koszt objęcia udziału w spółce osobowej odpowiada wartości wkładu wniesionego przez spółkę, jako wspólnika do spółki osobowej określonej w umowie spółki osobowej (uchwale aportowej) zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego. Jeżeli na majątek spółki osobowej oprócz aktywów składają się też zobowiązania, to przy ustalaniu przychodu powinno się pomniejszyć wartość aktywów o zobowiązania i w rezultacie przychodem będzie wartość rynkowa aktywów netto.

Prawidłowość stanowiska spółki znajduje potwierdzenie w:

* wyroku WSA z dnia 18 marca 2008 r. (sygn. I SA/Kr 1029/07),

* interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2008. (sygn. IP-PB3-423-1077/08-2/MS),

* publikacji książkowej "Opodatkowanie rynku nieruchomości" Michał Thedy, Tomasz Krasowski, Warszawa 2007, podrozdział 5.3.2. Likwidacja spółki osobowej na str. 194,

Podsumowując, w przypadku, gdy w przyszłości będzie miała miejsce likwidacji/rozwiązanie spółki osobowej opodatkowaniu będzie podlegać nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki osobowej nad kosztem objęcia udziału ustalonym na dzień wniesienia wkładu przez spółkę jako wartość wkładu określona w umowie spółki osobowej (uchwale aportowej) zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego.

W przypadku, gdyby przed likwidacją/rozwiązaniem spółki osobowej nastąpił częściowy zwrot wkładu na rzecz spółki i w związku z tym spółka rozpozna w części koszt uzyskania przychodów rozpoznana przy tej transakcji część kosztu nie będzie brana pod uwagę przy określaniu dochodu spółki wynikającego z likwidacji/rozwiązania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654ze zm.) (dalej: ustawa o CIT) w przypadku, gdy wspólnikami spółki osobowej są osoby prawne, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wspomnianą zasadę stosuje się również do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, należy uznać, że w przypadku uczestnictwa w spółce osobowej, podatnikami dla celów podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne będące wspólnikami takiej spółki.

Ustawa o CIT nie reguluje kwestii ustalania wartości wkładu niepieniężnego (aportu) określonego dla Wnioskodawcy w umowie spółki osobowej, tj. składników majątkowych wnoszonych aportem do spółki osobowej. Należy zauważyć, iż regulację odnoszącą się w tym zakresie wprost do spółek osobowych możemy znaleźć w art. 22g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) (u.p.d.o.f.).

Zgodnie z przepisem art. 22g ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku nabycia środka trwałego w drodze aportu wniesionego do spółki osobowej wartością początkową takiego środka trwałego jest ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Regulacja ta jest identyczna z zasadami ustalenia wartości początkowej środków trwałych do spółki kapitałowej zawartymi w art. 16g u.p.d.o.p. Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, co do zasady za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych trwałych prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W konsekwencji, przy braku przepisów szczególnych ustawy o CIT regulujących zasady określania wartości składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne do spółki osobowej odpowiednie zastosowanie powinien znaleźć art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, identyczny co do konstrukcji z art. 22g u.p.d.o.f., określający sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych wnoszonych aportem do spółki kapitałowej.

Przyjęte powyżej stanowisko ma uzasadnienie celowościowe, gdyż w jego wyniku w przypadku spółki osobowej, w której wspólnikami są osoby fizyczne i prawne majątek spółki osobowej będzie posiadał tę samą wartość z punktu widzenia wszystkich ich wspólników. Zgodnie z powyższymi regulacjami (w analizowanej sytuacji art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w naszym przypadku znaków towarowych) uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Tym samym wartość początkową znaków towarowych wnoszonych przez Spółkę powinna być ustalona zgodnie z powyżej przytoczoną definicją.

W świetle powyższego, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej powinna być określona, jako suma wartości początkowych zarejestrowanych znaków towarowych wniesionych do spółki osobowej.

Tylko tak określona wartość wkładu odpowiadać będzie wartości składników majątkowych objętych przez spółkę osobową i ujawnionych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej. Wartość przysługującego spółce osobowej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z transakcją wniesienia wkładu, w tym prawa zwrotu podatku na rachunek, jako wartość neutralna podatkowo, nie może mieć wpływu na generowanie kosztów uzyskania przychodów w momencie likwidacji/rozwiązania przedmiotowej spółki osobowej.

Jednocześnie zaznaczyć jedynie należy, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie WSA w Krakowie, interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2008. (sygn. IP-PB3-423-1077/08-2/MS) oraz wskazany fragment publikacji książkowej, faktycznie potwierdzają stanowisko Spółki w części dotyczącej zasady opodatkowania nadwyżki wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej nad kosztem objęcia w niej praw do udziału w zyskach.

W konsekwencji, organ wydający interpretację uznaje za nieprawidłowe stanowisko Spółki, iż kosztem objęcia udziału w spółce osobowej jest wartość wkładu wniesionego przez spółkę, jako wspólnika do spółki osobowej określona w umowie spółki osobowej (uchwale aportowej), jako sumę wartości wnoszonych aportem praw do znaków towarowych, nie większej jednak niż wartość rynkowa znaków towarowych z dnia wniesienia, oraz wartości przysługującego spółce osobowej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z transakcją wniesienia wkładu, w tym prawa zwrotu podatku na rachunek.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.