IPPB3/423-384/13-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2013 r. (data wpływu 28 maja 2013 r.) uzupełniony na wezwanie z dnia 9 sierpnia 2013 r. pismem z dnia 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 14 sierpnia 2013 r.) - w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 28 maja 2013 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X. Bank AG jest bankiem posiadającym siedzibę na terytorium Niemiec (dalej: "Bank-DE"). Bank planuje otwarcie w Polsce oddziału, przez który będzie prowadził działalność na terytorium Polski. Natomiast BANK Polska S.A., wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: Bank-PL) jest bankiem prowadzącym działalność bankową w Polsce, głównie w segmencie bankowości korporacyjnej.

Bank-PL posiada składniki majątkowe pozwalające mu na prowadzenie działalności bankowej takie jak w szczególności:

* środki trwałe (m.in. komputery stacjonarne, laptopy, serwery, wyposażenie biurowe, wyposażenie placówek bankowych),

* wartości prawne i niematerialne (m.in. licencje na oprogramowanie komputerowe, w szczególności systemy bankowe),

* wierzytelności, w tym wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, pożyczek, prowizji i opłat bankowych,

* środki pieniężne, w szczególności środki pieniężne uzyskane w związku ze zdeponowaniem depozytów przez klientów,

* papiery wartościowe, w szczególności bony skarbowe i obligacje,

* prawa wynikające z umów zawartych z klientami, w szczególności umów kredytowych, umów rachunków bankowych, poręczeń oraz gwarancji,

* prawa wynikające z zawartych kontraktów dotyczących instrumentów pochodnych,

* prawa z umów zawartych z podmiotami trzecimi w szczególności umów najmu powierzchni biurowej oraz pod placówki bankowe, umów o pośrednictwo ubezpieczeniowe,

* portfolio obsługiwanych klientów,

* bazy danych,

* know-how w zakresie prowadzenia działalności bankowej.

Bank-PL posiada także zobowiązania związane funkcjonalnie z prowadzoną działalnością, w szczególności:

* zobowiązania do zwrotu klientom środków pieniężnych z tytułu zdeponowanych depozytów,

* zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia pracownikom,

* zobowiązania względem kontrahentów, w szczególności zobowiązania do uiszczenia czynszu z tytułu wynajmowanych powierzchni biurowych.

Opisane powyżej składniki majątkowe oraz funkcjonalnie związane z nimi zobowiązania tworzą zatem samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo prowadzące działalność bankową.

Bank-PL zatrudnia pracowników i stanowi zakład pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu Pracy. Pracownicy zatrudnieni przez Bank-PL obsługują klientów Bank-PL oraz procesy wewnętrzne Banku- PL (prowadzą księgi rachunkowe Bank-PL, zapewniają pracownikom obsługę kadrową). Po otwarciu oddziału w Polsce, Bank-DE ma zamiar nabyć od Bank-PL opisane powyżej przedsiębiorstwo prowadzące działalność bankową. Wraz z przedsiębiorstwem Bank-PL, Bank-DE przejmie także zobowiązania Bank-PL funkcjonalnie z nim związane. Przejęcie zobowiązań przez Bank-DE może być uzależnione od uzyskania zgody poszczególnych wierzycieli Bank-PL na takie przejęcie. Ponadto na Bank-DE mogą nie przejść niektóre prawa nieprzenoszalne, takie jak np. niektóre licencje. Jednak zgodnie z umowę zawartą pomiędzy Bank-PL a Bank-DE strony będą współpracowały ze sobą w celu przeniesienia również takich zobowiązań i praw na BankDE. Zamiarem Bank-PL i Bank-DE jest bowiem przeniesienie całego przedsiębiorstwa Bank-PL na BankDE.

Warunkiem przeprowadzenie transakcji jest uzyskanie przez Bank-DE zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego, o którym mowa w art. 124a ustawy - Prawo bankowe. Zgodnie z tym przepisem "nabycie przedsiębiorstwa bankowego lub jego zorganizowanej części przez bank wymaga zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego."

Z uwagi na fakt, iż Bank-PL posiada zadłużenie względem Bank-DE, głównie z tytułu depozytów terminowych złożonych przez B.-DE w Bank-PL, rozważany jest następujący sposób przeprowadzenia transakcji przeniesienia przedsiębiorstwa Bank-PL na Bank-DE: Bank-PL i Bank DE zawrą stosowne porozumienie skutkujące zaspokojeniem wierzytelności Bank-DE, w tym głównie wierzytelności o zwrot depozytów, i wygaśnięciem zobowiązania Bank-PL z tego tytułu w zamian za spełnienie innego świadczenia, to jest przeniesienie na rzecz Banku-DE przedsiębiorstwa Bank-PL zgodnie z art. 453 Kodeku cywilnego (tzw. datio in solutum).

W związku z nabyciem przedsiębiorstwa Bank-PL, Bank-DE poniesie koszt (dalej "Koszt Nabycie Przedsiebirostwa"), na który składać się będą:

* wartość przejętych przez Bank-DE zobowiązań funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem oraz

* wartość zobowiązań Bank-PL względem Bank-DE, które wygasną na skutek Przeniesienia przedsiębiorstwa w związku z dokonaniem dalio in solutum.

W piśmie z dnia 14 sierpnia 2013 r. Spółka wskazała co następuje.

Datio in solutum nie stanowi umowy sprzedaży. W konsekwencji, nie zostanie ustalona cena za nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu umowy sprzedaży, ale będzie to wynagrodzenie zapłacone (wydatek poniesiony) za nabycie przedsiębiorstwa, ustalone w oparciu o wycenę przez wykwalifikowany podmiot. Strony dokonają więc wzajemnego rozliczenia.

Wynagrodzenie z tytułu nabycia przedsiębiorstwa Bank-PL stanowić będzie suma:

* wartości przejętych przez Bank-DE zobowiązań funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem oraz

* wartość, zobowiązań Bank-PL względem Bank-DE, które wygasną na skutek przeniesienia przedsiębiorstwa w związku z dokonaniem datio in solutum.

Zatem wartość ta nie będzie równa wartości zobowiązań Bank-PL względem Bank-DE z tytułu depozytów. Wartość zobowiązań Bank-PL względem Bank-DE z tytułu depozytów będzie stanowiła jedynie element składowy korzyści odniesionej przez Bank-PL. Drugim elementem korzyści odniesionej przez Bank-PL będzie wartość zobowiązań funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem.

Z uwagi na fakt, iż wynagrodzenie Bank-PL będzie obejmowało wartości przejętych przez Bank-DE zobowiązań funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem, to wynagrodzenie to nie będzie niższe od wartości aktywów o wartość długów funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem przejętych przez Bank-DR Innymi słowy, wynagrodzenie Bank-PL będzie uwzględniało wartość przejętych przez Bank-DE zobowiązań funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 55 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo nie obejmuje zobowiązań (pasywów). Przedsiębiorstwo obejmuje jedynie składniki majątkowe o dodatniej wartości, to jest aktywa. W konsekwencji wynagrodzeniem (zapłatą) za przejęte przez Bank-DE składniki majątkowe (aktywa) przedsiębiorstwa Bank-PL jest przejęcie zobowiązań funkcjonalnie związanych z tymi aktywami (przedsiębiorstwem) oraz wartość zobowiązań Bank-PL względem Bank-DE.

Należy zauważyć, że z jednej strony wartość przejętych przez Bank-DR zobowiązań funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem oraz wartość zobowiązań Bank-PL względem Bank-DE, będzie stanowiła przychód podatkowy dla Bank-PL (zbywającego), a z drugiej strony odpowiednio koszt uzyskania przychodów dla Bank-DE (oczywiście z zastrzeżeniem wyłączeń przewidzianych w ustawie CIT). Koszt ten zostanie rozpoznany przez Bank-DE na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie CIT, odrębnie w odniesieniu do poszczególnych przejętych składników majątkowych przedsiębiorstwa takich jak wierzytelności czy też środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania.

Czy Bank-DE będzie uprawiony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku nabycia przedsiębiorstwa Bank-PL W drodze datio in solutum, w szczególności w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, Bank-DE będzie uprawiony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku nabycia przedsiębiorstwa Bank-PL w drodze datio in solutum, w tym w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że podatnik wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Koszt Nabycia Przedsiębiorstwa

Kosztem, który Bank-DE poniesie w związku z nabyciem przedsiębiorstwa Bank-PL, które nastąpi w drodze zastosowania konstrukcji datio in solutum (świadczenia w miejsce wypełnienia) określonej w art. 453 Kodeksu cywilnego, będzie Koszt Nabycia Przedsiębiorstwa obejmujący:

* wartość przejętych przez Bank-DE zobowiązań funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem oraz

* wartość zobowiązań Bank-PL względem Bank-DE, które wygasną na skutek przeniesienia przedsiębiorstwa w drodze datio in solutum.

Na Koszt Nabycia Przedsiębiorstwa składać się będzie niewątpliwie wartość przejętych przez Bank-DE zobowiązań od Banku-PL. Bank-DE poniesie bowiem ciężar ich spłaty. W przypadku przeniesienia przedsiębiorstwa w drodze datio in solutum uwzględnienie w Koszcie Nabycia Przedsiębiorstwa wartości zobowiązań Bank-PL względem Bank-DE, które wygasną na skutek przeniesienia przedsiębiorstwa, znajduje uzasadnienie w fakcie, iż wartość tych zobowiązań stanowi zapłatę ("cenę") za przeniesienie na rzecz Bank-DE przedsiębiorstwa Bank-PL. Gdyby bowiem nie "zapłata" za przedsiębiorstwo w drodze wygaśnięcia zobowiązań w wykonaniu datio in solutum, to Bank-DE musiałby zawrzeć umowę sprzedaży i dokonać zapłaty środkami pieniężnymi w kwocie równej kwocie zobowiązań, które wygasną. Nie powinny budzić wątpliwości, iż w przypadku zawarcia umowy sprzedaży Bank-DE byłby uprawniony do uwzględnienia w Koszcie Nabycia Przedsiębiorstwa zapłaconej ceny z tytułu nabycia przedsiębiorstwa Bank-PL. W przypadku datio in solutum odpowiednik ceny w umowie sprzedaży stanowi wartość zobowiązań, które wygasną, w tym głównie zobowiązań do zwrotu depozytów. Z drugiej strony, kwota zobowiązań, która wygaśnie w drodze datio in solutum oraz kwota przejętych zobowiązań powinna stanowić przychód podlegający opodatkowaniu u zbywcy. Pogląd, iż podatnik ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu również w przypadku zastosowania konstrukcji datio in solutum znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2011 r. (sygn. IPPB3/423-636/10-2/GJ). Koszt Nabycia Przedsiębiorstwa będzie rozpoznany przez Bank-DE odrębnie w odniesieniu do poszczególnych przejętych składników majątkowych przedsiębiorstwa takich jak wierzytelności czy też środki trwałe oraz wartości niematerialnych i prawne na zasadach wynikających z u.p.d.o.p.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Bank-DE będzie obowiązany do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Bank-DE W ramach przedsiębiorstwa, od której Bank-DE będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych, powinna być określona zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p.

Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

* suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;

* różnica miedzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona, zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Jak wynika z treści przywołanego artykułu, znajduje on zastosowanie miedzy innymi w przypadkach nabycia przedsiębiorstwa w drodze kupna.

Bank-DE podkreśla, iż obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadzają definicji pojęcia "kupna" wskazanego w art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. Z uwagi na brak definicji legalnej w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, interpretacja powyższego przepisu - a w szczególności ustalenie zakresu jego zastosowania - powinna uwzględniać słownikowe znaczenie wskazanego pojęcia (zgodnie z zasadą pierwszeństwa stosowania wykładni językowej przy interpretacji przepisów podatkowych). Jak wynika z definicji pojęcia "kupno", wskazanej w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN, oznacza ono "nabywanie czegoś na własność".

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższe należy uznać, iż pojęcie "kupno" oznacza 1) odpłatne 2) nabycie czegoś na własność.

Bank-DE podkreśla, iż w wyniku rozważanej transakcji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, Bank-DE nabędzie przedsiębiorstwo Bank-PL, a tym samym stanie się właścicielem składników majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. Spełniona zostanie zatem przesłanka nr 2 nabycia na własność.

Należy również podkreślić, iż nabycie przedsiębiorstwa nie będzie następować pod tytułem darmym (tak jak np. w przypadku darowizny). Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nabycie przedsiębiorstwa nastąpi w zamian za wartość zobowiązań funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem oraz dodatkowo wartość zobowiązań Bank-PL względem Bank-DE, które wygasną na skutek przeniesienia przedsiębiorstwa w drodze datio in solum. Spełniona zatem będzie przesłanka nr 1 odpłatnego nabycia.

Podsumowując, rozważana przez Wnioskodawcę transakcja stanowiąca odpłatne przedsiębiorstwa spełnia przesłanki uznania jej za "kupno" zgodnie ze słownikowymi definicjami tego pojęcia. W związku z powyższym - w świetle braku odmiennej definicji tego pojęcia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - należy uznać, iż zgodnie z literalną interpretacją przepisu art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., znajdzie on zastosowanie również w Przypadku nabycia przez Bank-DE przedsiębiorstwa w ramach wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego nabycia w drodze datio in solutum.

W tym zakresie należy również podkreślić, iż za objęciem nabycia przedsiębiorstwa w ramach datio in solutum dyspozycją przepisu art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., przemawia również wykładnia celowościowa wskazanego przepisu.

Jak wynika bowiem z jego treści, wprowadza on odrębne zasady obliczania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w przypadku ich odpłatnego nabycia w ramach kompleksu składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo.

W przypadku przyjęcia zawężającej interpretacji przepisu art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., która ograniczałaby jego zastosowanie wyłącznie do wybranych przypadków odpłatnego nabycia przedsiębiorstwa np. nabycia w ramach umowy sprzedaży zdefiniowanej w Kodeksie cywilnym, prowadziłoby to do nieuzasadnionego wyłączenia tych transakcji, których sens ekonomiczny jest taki sam jak umowy sprzedaży (odpłatne nabycie przedsiębiorstwa). Co więcej, w przypadku transakcji datio in solutum skutki podatkowe dla zbywcy przedsiębiorstwa (wystąpienie przychodu z tytułu zbycia przedsiębiorstwa) są również analogiczne jak dla sprzedaży przedsiębiorstwa w ramach np. umowy sprzedaży.

Z uwagi na powyższe - w ocenie Bank-DE - w przypadku nabycia przez Bank-DE przedsiębiorstwa w ramach transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym, wartość początkową nabytych w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy określić zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabyta przez Bank-DE w ramach przedsiębiorstwa stanowiłaby sumę wysokości ich wartości rynkowej (zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Natomiast w przypadku nie wystąpienia dodatniej wartości firmy łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiłaby różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.