IPPB3/423-382/13-2/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: Spółka, X. PL) jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce. W Celu finansowania swej działalności, Spółka zaciągnęła pożyczkę od podmiotu z Grupy X. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: X. Lux), niebędącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 16 ust, 1 pkt 60 i 61 (dalej: podmiot kwalifikowany) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Kwota pożyczki udzielonej X. Polska S.A. przez X. Lux przekraczała - na moment jej udzielenia - trzykrotność kapitału zakładowego X. PL.

Obecnie podmiot z Grupy X. (X. Lux) nabył akcje X. Polska S.A. i w związku z tym stal się podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu u.p.d.o.p.

X PL pragnie potwierdzić, iż w tak przedstawionym stanie faktycznym, do pożyczki udzielonej przez X. Lux niebędącego na moment udzielenia pożyczki akcjonariuszem Spółki, nie mają zastosowania przepisy u.p.d.o.p. dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od pożyczki udzielonej X. PL przez X. Lux, który na moment udzielenia pożyczki nie był akcjonariuszem X. PL, jednak w dacie spłaty pożyczki i odsetek stał się podmiotem kwalifikowanym, będą podlegać ograniczeniom tzw. cienkiej kapitalizacji w dacie ich zapłaty.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, odsetki od pożyczki udzielonej X. PL przez podmiot z Grupy X., który na moment udzielenia pożyczki i wypłaty środków pieniężnych nie był akcjonariuszem X. PL jednak w dacie spłaty pożyczki (odsetek w wyniku nabycia akcji X. Polska S.A. stał się podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, nie podlegają ograniczeniom tzw. cienkiej kapitalizacji.

Tym samym, odsetki od analizowanej pożyczki będą stanowić koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości, niezależnie od tego, czy na moment ich zapłaty do X. Lux (będącego akcjonariuszem Spółki) zadłużenie wobec X. Lux przekracza trzykrotność kapitału zakładowego, czy nie.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., naliczzone i zapłacone odsetki, co do zasady, stanowią dla pożyczkobiorcy koszt uzyskania przychodów, o ile są poniesione w celu osiągnięcia przychodów, albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się: (i) odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; oraz (ii) odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Wskazane przepisy określa się jako tzw. cienką (niedostateczną) kapitalizację.

Zdaniem Spółki, z przywołanych przepisów wynika, że ograniczenia cienkiej kapitalizacji mają zastosowanie, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

* na moment udzielenia pożyczki, pożyczkodawcę i pożyczkobiorcę łączą określone powiązania kapitałowe, tj. pożyczka została udzielona przez akcjonariusza łub przez spółkę siostrzaną, przy czym w obu przypadkach, przepisy przewidują określony, minimalny udział w kapitale zakładowym, poniżej którego cienka kapitalizacja nie ma zastosowania,

* zostanie przekroczony określony limit zadłużenia w określonym momencie, tj. wartość zadłużenia wobec określonych podmiotów na moment spłaty odsetek przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

Z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wynika zatem, że proces ustalenia, czy dane finansowanie podlega restrykcjom cienkiej kapitalizacji jest dwustopniowy, tj. podlega ocenie na moment udzielenia pożyczki i następnie finalnie na moment spłaty odsetek - na obu etapach pożyczkodawcą i uprawnionym do odsetek powinien być podmiot kwalifikowany. W przeciwnym razie, restrykcje dotyczące cienkiej kapitalizacji nie mają zastosowania. Ponadto, wartość zadłużenia oraz kwalifikowane podmioty powiązane, w odniesieniu do których ustalana jest ta wartość zadłużenia, określa się w momencie spłaty odsetek.

Zdaniem X. PL, z powyższej analizy przepisów wynika, że udzielenie pożyczki przez podmiot niebędący w chwili zawarcia umowy pożyczki podmiotem kwalifikowanym powoduje, że do pożyczki nie będą miały zastosowania ograniczenia dotyczące cienkiej kapitalizacji i to pomimo, iż spłata pożyczki i odsetek nastąpi już do akcjonariusza (np. w wyniku nabycia akcji Spółki lub przeniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki).

Stanowisko takie zajmuje również Minister Finansów w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2009 r. (znak IPPB3/423-3/09-2/AG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził:

"Z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki/kredytu, czyli pożyczkodawcy/finansującego, a więc określa się go na dzień udzielenia (zawarcia umowy) pożyczki/kredytu. Zmiana wierzyciela (strony umowy), np. poprzez cesję wierzytelności z tytułu pożyczki czy kredytu, w takich umowach o finansowanie nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek i kredytów nimi objętych - "udzielonych spółce przez". (...) Co do zasady, należy zatem uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, że momentem w którym dla oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy brać pod uwagę status udziałowca/akcjonariusza jest moment udzielenia pożyczki/kredytu, a nie spłaty odsetek."

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2010 r. (znak IPPB5/423-582/10-2/IŚ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że:

" (...) dla oceny czy przesłanka udzielenia pożyczki przez udziałowca została spełniona należy brać pod uwagę moment udzielenia pożyczki, a nie moment spłaty odsetek, Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał nakazać badanie statusu pożyczkodawcy na moment spłaty odsetek od pożyczki, zamiast na moment jej udzielenia, odpowiednia wyraźna regulacja znalazłaby się w omawianych przepisach (analogicznie jak w przypadku kalkulacji zadłużenia spółki na moment spłaty odsetek".

Powyższe stanowisko Spółki jak i Ministra Finansów znajduje potwierdzenie w orzecznictwie:

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej; WSA) w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1052/110, orzeczenie prawomocne). Wyrok zapadł w wyniku wniesienia przez podatnika skargi na interpretację indywidualną prawa podatkowego w zakresie przepisów u.p.d.o.p., dotyczącą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki i zastosowania ograniczeń dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. W wyroku tym WSA stwierdził:

"W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była wykładnia 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego redakcja jest - na gruncie literalnym-jednoznaczna. Rację ma Minister Finansów, że w pierwszej części tego przepisu zobowiązuje on do uwzględniania momentu udzielenia pożyczki przez udziałowca (akcjonariusza). Jednakże w drugiej, końcowej części przepis ten nakazuje badać poziom zadłużenia spółki na dzień zapłaty odsetek, przy czym chodzi o zadłużenie wobec podmiotu powiązanego (kwalifikowanego). Zatem dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie - najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję."

Sąd skonstatował swoje rozważania w uzasadnieniu wyroku:

"Domniemywać można, że konstruując art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy ustawodawca nie przewidział, a w konsekwencji nie unormował sytuacji częstych zmian podmiotowych w stosunkach umowy pożyczki. W rezultacie unormowana pozostaje tylko sytuacja klasyczna", tj. taka, w której od początku umowy pożyczki aż do końca tego stosunku prawnego, włącznie z chwilą wypłaty odsetek, stronami są te same podmioty. W ten sposób przedmiotowemu unormowaniu "umyka" stan faktyczny taki, jak np. w niniejszej sprawie Tej konsekwencji nie mogą jednak usunąć nieuprawnione próby doszukiwania się w omawianym przepisie treści, których on nie zawiera, a także ignorowania treści, które wprost wyraża".

Sąd uznał zatem, że proces ustalenia, czy dane finansowanie podlega restrykcjom cienkiej kapitalizacji jest dwustopniowy, tj. podlega ocenie na moment udzielenia pożyczek i następnie finalnie na moment spłaty odsetek - na obu etapach pożyczkodawcą i uprawnionym do odsetek powinien być podmiot kwalifikowany.

Powyższe potwierdził także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 30 stycznia 2013 r. (sygn. II FSK 1216/11, orzeczenie prawomocne). W wyroku tym NSA potwierdził zasadność powyższej interpretacji przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji, dokonanej przez WSA w wyroku z dnia 12 stycznia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1052/110), jak również podkreślił, co jest kluczowe dla niniejszej kwestii, będącej przedmiotem wniosku, iż:

"Kwalifikowanymi pożyczkodawcami (kredytodawcami) są udziałowiec (akcjonariusz) bądź udziałowcy (akcjonariusze) posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) w spółce - pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Nie budzi wątpliwości, że muszą oni posiadać ten status w momencie zawierania umowy pożyczki (kredytu):

Dodatkowo należy wskazać na kolejny wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lutego 2013 r. (sygn. III SA/Kr 18/13, orzeczenie nieprawomocne), w którym sąd stwierdza, iż:

"Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, że ograniczenie możliwości zaliczania do koszt6w uzyskania przychodów odsetek wypłaconych pożyczkodawcy przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) występuje w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

* pożyczka (kredyt) udzielana jest przez udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli

* wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki-w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zatem dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie - najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek. Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję. Jeśli z jakichkolwiek względów, np. wskutek zbycia wierzytelności w postaci odsetek na rzecz osoby trzeciej, zabraknie tego drugiego elementu na dzień zapłaty odsetek, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie zastosowania."

W tym miejscu należy podkreślić, iż w przedstawionym stanie faktycznym, w dniu udzielenia pożyczki, X. Lux nie był akcjonariuszem X. PL. Tym samym, nie został spełniony pierwszy ze wskazanych warunków, tj. pożyczka nie została udzielona przez podmiot kwalifikowany.

Jak zatem wynika z powyższego, pożyczka została udzielona X. PL przez podmiot niebędący na moment udzielenia pożyczki akcjonariuszem Spółki. Tym samym, nie został spełniony podstawowy warunek zastosowania przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. (udzielenie pożyczki przez kwalifikowanego udziałowca). W związku z tym, pożyczka udzielona przez X. Lux nie podlega ograniczeniom cienkiej kapitalizacji.

Jak wskazano powyżej, stanowisko Spółki, znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie - wyroki WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2586/11 oraz z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1052/10 (od wyroku tego organ wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona przez NSA w dniu 30 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1216/11) oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Kr 18/13.

Końcowo stwierdzić należy, iż odsetki od pożyczki udzielonej X. PL przez podmiot z Grupy X., który na moment udzielenia pożyczki nie była akcjonariuszem Spółki, będą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów X. PL, mimo iż na dzień spłaty tych odsetek X. Lux był podmiotem kwalifikowanym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.