IPPB3/423-381/14-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 2 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów w zakresie:

* pytań numer 1 i 2 - jest nieprawidłowe;

* pytania numer 3 - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zajmuje się świadczeniem usług związanych z leczeniem chorób nerek. Spółka dysponuje ośrodkami dializ na terenie całego kraju. W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawiera umowy z NFZ, który finansuje usługi świadczone na rzecz osób ubezpieczonych. Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka szwedzka D. (dalej: "Wspólnik").

Kapitał zakładowy Spółki wynosi 46.000.000 (czterdzieści milionów) złotych.

W 2009 r. kapitał zakładowy Spółki został podwyższony, w zamian za wkład pieniężny Wspólnika, o kwotę 2.177.500,00 zł z kwoty 38.822.500,00 zł do kwoty 35.000.000,00 zł. W treści uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki wskazane zostało, że podwyższenie kapitału zakładowego odbywa się poprzez wniesienie wkładów pieniężnych. Następnie wierzytelność Spółki wobec Wspólnika o wniesienie wkładu została, w trybie dopuszczalnym na podstawie art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: "k.s.h."), potrącona z wierzytelnością Wspólnika wobec Spółki z tytułu zwrotu udzielonej Spółce pożyczki, wraz z odsetkami.

Podobna operacja została przeprowadzona w 2011 r. kiedy to kapitał zakładowy Spółki został podwyższony, w zamian za wkład pieniężny, o kwotę 5.000.000,00 zł z kwoty 35.000.000,00 zł do kwoty 40.000.000,00 zł. W treści uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki wskazane zostało, że podwyższenie kapitału zakładowego odbywa się poprzez wniesienie wkładów pieniężnych. Następnie wierzytelność Spółki wobec Wspólnika o wniesienie wkładu została, w trybie dopuszczalnym na podstawie art. 14 § 4 k.s.h., potrącona z wierzytelnością Wspólnika wobec Spółki z tytułu zwrotu udzielonej Spółce pożyczki, wraz z odsetkami.

W celu sfinansowania bieżącej działalności gospodarczej Wnioskodawca zaciąga odpłatne pożyczki zarówno od podmiotu powiązanego (Wspólnika) jak i podmiotu niepowiązanego (kredyt bankowy). Spółka na bieżąco spłaca odsetki od przedmiotowych pożyczek. W związku ze spłatą pożyczek na rzecz Wspólnika zastosowanie znajdują przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy przy ustalaniu wysokości kapitału zakładowego Spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, należy uwzględnić, całą kwotę kapitału zakładowego, również w tej części, która została pokryta poprzez potrącenie wierzytelności o wniesienie kapitału ze zobowiązaniami z tytułu pożyczek.

2. Czy w celu określenia kwoty zapłaconych odsetek niestanowiącej, na podstawie art. 16 usta. 1 pkt 60 i 61 ustawy u CIT, kosztu uzyskania przychodów Spółka może posłużyć się następującym wzorem:

patrz wniosek ord-in str. 3

NKUP - oznacza kwotę odsetek zapłaconych od pożyczki zaciągniętej od podmiotu (podmiotów), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT niestanowiącej kosztu uzyskania przychodów,

odsetki - oznacza całkowitą kwotę odsetek zapłaconych na rzecz podmiotu (podmiotów), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT,

D - oznacza wartość wszystkich zobowiązań Spółki (np. z tytułu pożyczek, umów handlowych) wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, bez kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej,

k. z. - oznacza kapitał zakładowy Spółki w rozumieniu art. 16 ust. 7 ustawy o CIT.

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie drugie będzie negatywna to, czy w celu określenia kwoty zapłaconych odsetek niestanowiącej, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 6 I ustawy o CIT kosztu uzyskania przychodów Spółka może posłużyć się następującym wzorem:

patrz wniosek ord-in str. 3

NKUP - oznacza kwotę odsetek zapłaconych od pożyczki zaciągniętej od podmiotu (podmiotów), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT niestanowiącej kosztu uzyskania przychodów,

odsetki - oznacza całkowitą kwotę odsetek zapłaconych na rzecz podmiotu (podmiotów), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT,

D - oznacza wartość wszystkich zobowiązań Spółki (np. z tytułu pożyczek, umów handlowych) wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, bez kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej,

k. z. - oznacza kapitał zakładowy Spółki w rozumieniu art. 16 ust. 7 ustawy o CIT

P - oznacza kwotę pożyczki udzieloną przez podmiot (y) wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, od której odsetki podlegają ocenie w zakresie wystąpienia ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość kapitału zakładowego Spółki opłacona poprzez potrącenie wierzytelności o wniesienie kapitału ze zobowiązaniem z tytułu pożyczek powinna być w pełni uwzględniana jako kapitał zakładowy w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki. jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 16. ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż 1)0 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 7 ustawy o CIT, wartość, o której mowa w ust. pkt 60 i 61, kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części kapitału, jaka:

* nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub

* została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującym wspólnikom wobec tej spółki, została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a- 16m.

Zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego w drodze objęcia nowo wyemitowanych udziałów w zamian za wkład pieniężny wniesiony poprzez potrącenie wierzytelności Spółki z tytułu wniesienia wkładów pieniężnych na kapitał Spółki z wierzytelnościami Wspólnika wynikającymi z udzielonych Spółce pożyczek, stanowi faktyczne przekazanie środków pieniężnych na kapitał, w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 7 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie uregulowane w art. 16 ust. 7 ustawy o CIT odnosi się jedynie do sytuacji, w których dochodzi do wniesienia wierzytelności w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki. Wynika to z wykładni językowej tego przepisu, który jednoznacznie odnosi się do "pokrycia kapitału zakładowego wierzytelnościami (...)" zaś w przedstawionym stanie faktycznym taka sytuacja nie miała miejsca. Pokrycie kapitału w sensie prawnym oznacza spełnienie zobowiązania wspólnika spółki kapitałowej do wniesienia wkładu. Poprzez powzięcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w roku 2009 i 2011 Wspólnik zobowiązał się do wniesienia wkładu na podwyższony kapitał zakładowy Spółki, a w wyniku powzięcia umów o potrąceniu wzajemnych wierzytelności Wspólnik swoje zobowiązanie efektywnie spełnił (zobowiązanie wygasło).

Wniesienie wierzytelności w drodze aportu do Spółki oraz potrącenie należności z tytułu wpłaty na kapitał zakładowy z wierzytelnością przysługującą Wspólnikowi względem Spółki stanowią dwie odrębne, niezależne od siebie kategorie.

Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "k.c."), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze łub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 14 § 4 k.s.h., Wspólnik nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów. Nie wyłącza to potrącenia umownego.

W rezultacie przyjąć należy, że Kodeks spółek handlowych dopuszcza umowne potrącenie wierzytelności wspólnika wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z wierzytelnością tej spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów.

W doktrynie powszechnie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym taką formę pokrycia należnej wpłaty na udziały uznaje się za wniesienie wkładu pieniężnego. Dla przykładu w opracowaniu "Kodeks spółek handlowych. Komentarz." (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita -Jagielski. Wyd. 2, Warszawa 2012) czytamy "W przypadku potracenia wierzytelności wspólnika albo akcjonariusza wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty za poczet udziałów albo akcji wkład wspólnika albo akcjonariusza do spółki ma charakter pieniężny (zob. M. Rodzynkiewicz, Kodeks, s. 48; A. Szumański, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, t. 1, 2004, 5. 242). Artykuł 14 § 4 k.s.h. mówi bowiem o "wpłacie no poczet udziałów albo akcji", a sposób uregulowania wierzytelności poprzez potrącenie, a nie faktyczną wpłatę wkładu pieniężnego do spółki nie może wpływać na jej pieniężny charakter".

Wynika to z faktu, że instytucja potrącenia umownego stanowi jedną z form wykonania zobowiązania i zaliczana jest do kategorii zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania. Forma ta w sensie ekonomicznym niczym nie różni się od fizycznej wpłaty gotówki, a jedyną różnicą pomiędzy tymi dwoma sposobami wykonania zobowiązania jest uproszczenie zaistniałej sytuacji poprzez ograniczenie zbędnych przepływów środków pieniężnych.

Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca w kilku miejscach w ustawie o CIT zrównuje zapłatę z wykonaniem zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym również przez potrącenie. Dla przykładu można przywołać przepis art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym "za dzień zapłaty (uważa się - przyp. Spółki) (...) dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności", lub art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, według którego,"wypłata (...) oznacza wykonanie zobowiązania te jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.". Potrącenie stanowi również efektywny sposób uregulowania zobowiązania na gruncie art. 15b ustawy o CIT (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2013 r. sygn. ILPB4/423-398/13-S/DS oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lipca 2014 r., sygn. IPTPB3/423-109/13-5/MF).

Wnioskodawca pragnie przytoczyć w tym miejscu fragment wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2004 r. (sygn. FSK 2066/04), zgodnie, z którym: "O tym, czy konwersjo wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki".

Pomimo, że końcowym efektem zarówno wniesienia aportu wierzytelności wobec spółki, jak i wzajemnego potrącenia wierzytelności jest umorzenie wzajemnych zobowiązań, to na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych czynności te są traktowane całkowicie odmiennie.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki dokonane w 2009 i 2011 r. zostało w całości pokryte wkładem pieniężnym. Należy podkreślić, że pokrycie kapitału jest sformułowaniem pochodzącym z języka prawnego, a zatem fakt, że w sensie ekonomicznym efekt potrącenia wierzytelności Wspólnika z wierzytelnością Spółki jest podobny do efektu, jaki nastąpiłby w wyniku aportu wierzytelności Wspólnika nie może zmieniać kwalifikacji prawnej dokonanego podwyższenia z pokrytego wkładem pieniężnym na pokryty wkładem niepieniężnym. Powyższe argumenty świadczą o tym, iż w opisanym stanie faktycznym kwota podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego w roku 2009 i 2011, nie może być uznana za "pokrytą wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługujących wspólnikowi wobec tej spółki" w rozumieniu art. 16 ust. 7 ustawy o CIT. W konsekwencji, przy ustalaniu wysokości kapitału zakładowego Spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, należy uwzględnić, całą kwotę kapitału zakładowego, również w tej części, która została pokryta wkładem pieniężnym uregulowanym poprzez potracenie wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego ze zobowiązaniami z tytułu pożyczek.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np.:

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 października 2010 r. (sygn. IPTPB3/423-260/13-3/MF), w której odstąpiono od uzasadnienia interpretacji i potwierdzono prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie, z którym: "w sytuacji gdy udziały w podwyższonym kapitule zakładowym zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny a wpłaty nastąpią przez potrącenie, to wartość kapitału zakładowego opłaconego w drodze potrąceń wzajemnych wierzytelności będzie w pełni uwzględniana przy wyliczaniu wartości zadłużenia Spółki zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT od którego płacone odsetki stanowić będą koszty uzyskania przychodów.";

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2013 r. (sygn. IBPBI/423-201/13/SD), w której odstąpiono od uzasadnienia interpretacji i potwierdzono prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie, z którym: "kwota podwyższenia kapitału zakładowego nie może być uznana za "pokrytą wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi akcjonariuszom wobec tej spółki" w rozumieniu art. 16 ust. 7 ustawy o CIT";

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-1331/12/AK), w której odstąpiono od uzasadnienia interpretacji i potwierdzono prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie, z którym: "w sytuacji gdy udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną objęte są w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpią przez potrącenie, to wartość kapitału zakładowego opłaconego w drodze potrąceń wzajemnych wierzytelności będzie w pełni uwzględniana przy wyliczaniu wartości zadłużenia Spółki wobec Udziałowca, od którego płacone odsetki stanowić będą koszty uzyskania przychodów.";

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. ITPB3/423-500a/11-2/MT: "Analizując powyższe okoliczności faktyczne w kontekście regulacji art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że wartość kapitału zakładowego Spółki w części, w jakiej została pokryta przedmiotowym wkładem pieniężnym (opłaconym w drodze potrącenia) będzie uwzględniana przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego, o której mowa w cni. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisany sposób pokrycia kapitału zakładowego Wnioskodawcy nie prowadzi, bowiem do żadnej z wymienionych w art. 16 ust. 7 sytuacji, z którą ustawodawca wiąże brak możliwości, uwzględnienia wartości tej części kapitału zakładowego dla potrzeb stosowania przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji.",

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-998/12/JD, w której odstąpiono od uzasadnienia interpretacji i potwierdzono prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie, z którym: "(...) podwyższenie kapitału zakładowego w drodze objęcia nowo utworzonych udziałów poprzez potrącenie wierzytelności Spółki z tytułu wniesienia wkładów pieniężnych na kapitału z wierzytelnościami jedynego udziałowca wynikających z udzielonych Wnioskodawcy pożyczek oraz zwrotu dopłat, stanowi faktyczne przekazanie środków pieniężnych na kapitał.";

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1408/09/PP, w której odstąpiono od uzasadnienia interpretacji i potwierdzono prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie, z którym: "Skoro zaś podwyższony kapitał Spółki nie został pokryty wierzytelnością z tytułu pożyczek (kredytów) lecz wkładem pieniężnym (w formie potracenia), w przedmiotowej sytuacji nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z przepisu art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. stosowane przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Oznacza to, że pełna kwota podwyższonego kapitału zakładowego powinna być brana pod uwagę dla celów kalkulacji kwoty kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p."

Spółka jest świadoma, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna dla oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku.

Ad. 2.

W ocenie Spółki, w celu określenia kwoty odsetek niestanowiącej, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, kosztu uzyskania przychodów Spółka może posłużyć się następującym wzorem:

patrz wniosek ord-in str. 7

NKUP - oznacza kwotę odsetek zapłaconych od pożyczki zaciągniętej od podmiotu (podmiotów), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT niestanowiącej kosztu uzyskania przychodów,

odsetki - oznacza całkowitą kwotę odsetek zapłaconych na rzecz podmiotu (podmiotów), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT,

D - oznacza wartość wszystkich zobowiązań Spółki (np. z tytułu pożyczek, umów handlowych) wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, bez kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej,

k. z. - oznacza kapitał zakładowy Spółki w rozumieniu art. 16 ust. 7 ustawy o CIT.

Powyżej przytoczone przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nakazują wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości odsetek płaconych na rzecz kwalifikowanych udziałowców, jeżeli wartości zadłużenia podatnika wobec takiego udziałowca lub udziałowców osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi użycie pojęcia "zadłużenie" jako elementu kalkulacyjnego relacji wykorzystywanej do obliczenia tej części odsetek, która nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, jak również samego sposobu rozdziału płaconej kwoty odsetek na część, która wyłączona jest z kosztów uzyskania przychodów, jak i część, w stosunku do której podatnik ma prawo rozpoznania kosztu uzyskania przychodów.

Warto na wstępie zauważyć, że cytowane powyżej przepisy nie definiują jednoznacznie, w jaki sposób podatnik powinien obliczać wspomnianą wartość zadłużenia. W ocenie Spółki, w celu ustalenia, jaka kwota odsetek powinna pozostać poza rachunkiem podatkowym należy odnieść się do całkowitego bieżącego zadłużenia Spółki wobec kwalifikowanych udziałowców.

W przypadku gdy całkowita wartość zadłużenia Spółki wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego, wówczas wystąpi dostateczna kapitalizacją, a zatem całość płaconych odsetek będzie mogła zostać potraktowana jako koszt uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, że zaprezentowany powyżej sposób obliczania odsetek, wypłacanych na rzecz Wspólnika. niestanowiących kosztów uzyskania przychodów został zaakceptowany w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2008 r. (sygn. IPPB3/423-23/08-4/AG)"w celu wyliczenia kwoty odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu należy przyjąć jeżeli kwoki pożyczki (...) łącznie z innymi (istniejącymi na dzień zapłaty odsetek od tej pożyczki zadłużeniami spółki wobec pozostałych udziałowców tej spółki - przekracza trzykrotność kapitału zakładowego spółki, należy obliczyć stosunek różnicy pomiędzy kwotą (sumą) wartości zadłużenia i trzykrotności kapitału zakładowego do kwoty (sumy) wartości zadłużenia z tytułu udzielonych pożyczek. Otrzymany w ten sposób wskaźnik stanowi podstawę do określenia kwoty odsetek niestanowiących kosztu uzyskania przychodu. Następnie należy pomnożyć wartość zapłaconych odsetek przez ustalony wskaźnik procentowy."

Końcowo, Spółka pragnie wskazać, że w najnowszym projekcie zmiany ustawy o CIT (projekt z dnia 20 stycznia 2014 r.) planuje się zmianę art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Zgodnie z proponowanym brzmieniem przepisów, wartość odsetek płaconych na rzecz podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT jakie będą wyłączane z kosztów uzyskania przychodów będzie obliczana "w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz kapitału własnego takiej spółdzielni,".

Jak wskazano na stronie 38 uzasadnienia projektu zmiany ustawy: "... dzięki zmianie brzmienia przepisów, w sposób bardziej czytelny przedstawiony zostanie sposób ustalania odsetek lub ich części wyłączonych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT z kosztów uzyskania przychodów. Mianowicie, projekt wskazuje, że część odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów odnosi się do proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego podatnika pozostaje do całkowitej kwoty jego zadłużenia wobec wyżej wskazanych podmiotów. Im zatem w wyższym stopniu zadłużenie podatnika przekraczać będzie wysokości jego kapitału własnego, w tym większej proporcji płacone przez podatnika odsetki od pożyczki udzielonej mu przez podmiot powiązany podlegać będą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Skoro, zatem, w ocenie Ministra Finansów, jednym z celów zmiany przepisów ma być przedstawienie zasad obliczania wskaźnika niedostatecznej kapitalizacji "w sposób bardziej czytelny", to już w aktualnym stanie prawnym, w mianowniku wskaźnika niedostatecznej kapitalizacji obliczanego w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 należy uwzględnić całkowitą kwotę zadłużenia podatnika wobec kwalifikowanych udziałowców (ze wszelkich tytułów).

Ad.3.

patrz wniosek ord-in str. 8

NKUP - oznacza kwotę odsetek zapłaconych od pożyczki zaciągniętej od podmiotu (podmiotów), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT niestanowiącej kosztu uzyskania przychodów,

odsetki - oznacza całkowitą kwotę odsetek zapłaconych na rzecz podmiotu (podmiotów), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT,

D - oznacza wartość wszystkich zobowiązań Spółki (np. z tytułu pożyczek, umów handlowych) wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, bez kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej,

k. z. - oznacza kapitał zakładowy Spółki w rozumieniu art. 16 ust. 7 ustawy o CIT

P - oznacza kwotę pożyczki udzieloną przez podmiot (y) wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, od której odsetki podlegają ocenie w zakresie wystąpienia ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, jeżeli odpowiedź na drugie postawione w niniejszym wniosku pytanie będzie negatywna to w celu określenia kwoty zapłaconych odsetek niestanowiącej, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, kosztu uzyskania przychodów Spółka będzie mogła posłużyć się następującym wzorem:

W ocenie Spółki wyżej opisany wzór jest mniej uzasadniony niż wzór przedstawiony w pytaniu 2 niniejszego wniosku, który faktycznie odzwierciedla sens funkcjonowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Jednakże, aktualna językowa treść art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie, który wzór jest prawidłowy. W ocenie Spółki wszelkie niejednoznaczności przepisów prawa podatkowego, "występujące w szczególności, w sytuacji konieczności wyboru między dwoma różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi powinny być tłumaczone w myśl zasady in dubio pro tributario na korzyść podatnika. Spółka uważa, więc, że powinna móc stosować ten z dwóch możliwych wzorów, który jest dla niej korzystniejszy, czyli wzór opisany w punkcie 2 niniejszego wniosku.

W ocenie Spółki korzystniejszy dla niej, ale również bardziej uzasadniony w kontekście celu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji jest wzór opisany w punkcie 2 powyżej. Jednakże, Spółka zdaje sobie sprawę, że wzór pozwalający na obliczenie kwoty odsetek niestanowiącej kosztów uzyskania przychodów, w którego mianowniku znajduje się kwota pożyczki, a nie kwota całkowitego zadłużenia wobec podmiotów kwalifikowanych pojawia się w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.

W wydawanych interpretacjach organy podatkowe nie wskazują jednak argumentów, które uzasadniają taki sposób skonstruowania mianowniku wzoru stosowanego w celu obliczenia wskaźnika niedostatecznej kapitalizacji. Organy ograniczają się do wskazania, że "do obliczenia kwoty odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika, należy odnieść się (w liczniku wzoru) do różnicy pomiędzy wartością zadłużenia i trzykrotności kapitału zakładowego Spółki oraz (w mianowniku tego wzoru), do otrzymanej kwoty pożyczki od której to odsetki podlegają ocenie w zakresie wystąpienia ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co pozwało ustalić proporcję, w jakiej pozostaje "wartość nadwyżki całkowitego zadłużenia Spółki ponad trzykrotnością jej kapitału zakładowego do całej kwoty pożyczki określającą wysokość odsetek od takiej pożyczki wyłączonych z kosztów podatkowych." (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. IPTPB3/423-415/12-5/IR).

Powołany wzór jest aprobowany w następujących interpretacjach organów podatkowych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423- 1112/13/SD);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2013 r. (sygn. IPPB3/423- 341/13-2/AG);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2012 r. (sygn. IPPB3/423- 412/12-2/AG);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2012 r. (sygn. IPPB3/423-966/11- 2/AG);

Analizowany w niniejszym punkcie wniosku wzór znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2013 r. (sygn. II FSK 1216/11), w którym zostało stwierdzone, że gdy kwota zadłużenia jest większa od trzykrotności kapitału zakładowego (...) a pożyczki (pożyczki) jest mniejsza od kwoty pozostałej po odliczeniu - stosunek, w jakim ta pozostała część pozostaje do kwoty pożyczki, określa proporcje, w jakiej odsetki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu."

Podsumowując, w ocenie Spółki, na gruncie wykładni językowej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT zarówno wzór przedstawiony w pkt 2 niniejszego wniosku, jako i pkt 3 są prawidłowe. Za wyborem wzoru analizowanego w pkt 2 przemawia wykładania autentyczna dokonana przez Ministra Finansów w uzasadnieniu projektu nowelizacji ustawy o CIT oraz fakt, że wzór ten wydaje się być korzystniejszy dla Spółki. Jednakże, ze względu na obecną linię interpretacyjną, w której jako prawidłowy wzór służący do wyliczenia kwoty odsetek jaka powinna być wyłączona z kosztów wskazuje się wzór analizowany w pkt 3 niniejszego wniosku Spółka prosi o potwierdzenie możliwości jego stosowania, w przypadku negatywnej odpowiedzi w zakresie pytania 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie:

* pytań numer 1 i 2 - jest nieprawidłowe;

* pytania numer 3 - jest prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Na mocy zaś art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o p.d.o.p., nie zalicza się do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki (podmioty kwalifikowane) - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w wyżej zacytowanych przepisach, uwarunkowane jest zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek:

Jeżeli w którymś z wymienionych przypadków zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczki nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Ad. 2 i 3

"Kwalifikowani" pożyczkodawcy zostali zdefiniowani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie wskazanego we wniosku przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 jako:

* udziałowiec (akcjonariusz) posiadający nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub

* kilku udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub

* inna spółka, jeżeli w obu tych spółkach - spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą - ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada co najmniej po 25% udziałów.

Za "znaczących udziałowców" uważane są:

Użyte w ww. przepisie pojęcie "wartość zadłużenia" (całkowite zadłużenie) oznacza sumę długów, czyli wartość wszystkich zobowiązań pożyczkobiorcy (np. z tytułu pożyczek, umów handlowych czy deliktów) wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy. Nie uwzględnia się zaś w kwocie zadłużenia kwoty spłaconych w danym dniu odsetek oraz spłaconej raty kapitałowej pożyczki (kredytu).

"Kapitał zakładowy" oznacza kapitał zakładowy pożyczkobiorcy, obliczony zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W kwestii określenia kwoty odsetek, jaka nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, należy wyróżnić kilka sytuacji:

Do wyliczenia odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów można posłużyć się wzorem:

wypłacane odsetki x: (całkowite zadłużenie - 3x kapitał zakładowy) / kwota pożyczki kosztu podatkowego = odsetki nie stanowiące

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie pod pojęciem kwalifikowanych pożyczkodawców należy rozumieć podmioty, który w dniu zawarcia umowy pożyczki posiadają bezpośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy (Spółki), co w praktyce oznacza jedynego udziałowca (Wspólnik), który jest jednocześnie pożyczkodawcą. W konsekwencji w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowanie mogą znaleźć regulacje art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli zajdą okoliczności w nim wskazane.

W świetle wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że na potrzeby obliczenia tej części odsetek od danej pożyczki zaciągniętej od Wspólnika, które nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość zadłużenia wobec kwalifikowanych udziałowców przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, należy odnieść się do "całkowitego bieżącego zadłużenia Spółki wobec kwalifikowanych udziałowców", co oznacza umieszczenie przez Spółkę w mianowniku wskazanego wzoru - kwoty takiego zadłużenia.

Przyjęty przez Spółkę wzór (przedstawiony w pytaniu numer 2), nie znajduje jednak uzasadnienia w powołanych wyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu ustalenia jaka cześć odsetek od pożyczki nie może zostać zaliczona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy wartość zadłużenia wobec podmiotów wymienionych w tym przepisie przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego podatnika, należy ustalić proporcję w jakiej wartość danej pożyczki przekroczy wyznaczony limit trzykrotnej wartości kapitału zakładowego podatnika w stosunku do całkowitego zadłużenia podatnika, co przekłada się na zastosowanie wskazanego wyżej wzoru.

Ponadto z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy wynika jednoznacznie, że odsetki od pożyczek nie stanowią kosztu uzyskania przychodów "w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia". We wskazanych przepisach ustawodawca nie wskazuje na "pożyczki" "łączną kwotę zaciągniętych pożyczek", ale używając liczby pojedynczej rzeczownika pożyczka (kredyt) - wyraźnie odnosi się do konkretnej otrzymanej przez podatnika "pożyczki (kredytu)" od której płacone przez niego odsetki podlegają ograniczeniom wynikającym z tych przepisów, a więc do nominalnej kwoty takiej pożyczki, wynikającej z umowy.

Dlatego też w przedstawionym wzorze do obliczenia kwoty odsetek od danej pożyczki udzielonej Spółce przez Wspólnika, wyłączonych z kosztów podatkowych, należy odnieść się (w liczniku wzoru) do różnicy pomiędzy wartością zadłużenia i trzykrotności kapitału zakładowego Spółki oraz (w mianowniku tego wzoru) do otrzymanej "kwoty pożyczki" czyli kwoty danej pożyczki udzielonej przez Wspólnika, od której to odsetki podlegają ocenie w zakresie wystąpienia ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co pozwala ustalić proporcję, w jakiej pozostaje wartość nadwyżki całkowitego zadłużenia Spółki ponad trzykrotnością jej kapitału zakładowego do całej kwoty danej pożyczki - określającą wysokość odsetek od takiej pożyczki wyłączonych z kosztów podatkowych.

W konsekwencji stanowisko Spółki w zakresie pytania numer 2 należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast stanowisko Spółki w zakresie pytania numer 3 można uznać za prawidłowe, ponieważ przedstawia ono prawidłowy wzór (sposób) obliczenia odsetek zapłaconych od pożyczki udzielonej przez podmioty wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegających wyłączeniu z kosztów podatkowych

Ad.1.

Sposób określenia wartości kapitału zakładowego, niezbędnego do obliczenia wskaźnika odsetek od pożyczek (kredytów), nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, uregulowany jest w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z powołanych przepisów wynika, że przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego dla celów wyliczenia wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uwzględnia się stosownie do treści art. 16 ust. 7 ww. ustawy m.in. tej części kapitału jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki.

Przy czym brak jest podstaw by wiązać użyte przez ustawodawcę określenie "pokryta" z koniecznością wniesienia danej wierzytelności jako składnika aportu, gdyż zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu taki warunek nie jest konieczny. Jeżeli zatem część kapitału zakładowego spółki została pokryta tego rodzaju wierzytelnością, nie będzie ona brana pod uwagę przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego dla potrzeb wskaźnika, a więc należy o tę część kapitału zakładowego pomniejszyć wartość kapitału zakładowego spółki.

Jak przewiduje art. 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Artykuł 14 § 4 k.s.h. nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu dotychczasowej praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego do czego się zobowiązał wspólnik ("należnej zapłaty na poczet udziałów") wnoszenia do spółki za zgodą zarządu aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis ten więc dopuszczając umowne potrącenie zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego.

Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Nie można zgodzić się ze Spółką, iż dokując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 k.s.h., można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy podatkowej. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

Odnosząc powyższe do treści wniosku, nie można uznać, iż w związku z umownymi potrąceniami wierzytelności jedynego udziałowca (Wspólnika) wobec Spółki z tytułu udzielonej Spółce pożyczki (części kapitałowej i odsetkowej) z wierzytelnością Spółki wobec tego udziałowca z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesieni wkładu pieniężnego dojdzie - w myśl art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy Spółki w tej części. W związku z powyższym w przedstawionej we wniosku sytuacji znajdą zastosowanie uregulowania art. 16 ust. 7 ww. ustawy, wyłączające przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego dla celów wyliczenia wskaźnika wartości zadłużenia Spółki wobec jej znaczących udziałowców, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tę część kapitału jaka zostanie pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek, przysługujących udziałowcowi wobec Spółki. Tym samym Wnioskodawca (Spółka) będzie miał obowiązek o tę wartość kapitału zakładowego, która zostanie pokryta (w drodze przedstawionego we wniosku potrącenia) wierzytelnością Wspólnika wobec Spółki z tytułu umowy pożyczki (pożyczek), pomniejszyć wartość swojego kapitału zakładowego określanego dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych zauważyć należy, że interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić przy tym należy, iż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz wyrok WSA z dnia 17 lipca 2012 r. III SA/Wa 2756/11).

Ponadto podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07; wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 907/08; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550).

Odnośnie zaś powołanego przez Spółkę wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 2066/04, organ zwraca uwagę, że jak zauważył m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 427/12, cyt.: "W konkluzji trzeba więc stwierdzić, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy - niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93), nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (C. Wiśniewski, Konwersja... op.cit, tak też S. Sołtysiński S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. 2 Warszawa 1996, s. 114, który stwierdza, że konwersja wierzytelności na akcje jest wniesieniem aportu). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, którego teza stanowi: "Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego" (LEX nr 154642)."

Ponadto należy podkreślić, iż powołany przez Spółkę wyrok nie wpisuje się w linię orzeczniczą sądów administracyjnych w powyższym temacie, potwierdzającą stanowisko organu podatkowego w niniejszej sprawie, patrz: powołany wcześniej wyrok WSA w Warszawie z 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 427/12, wyrok WSA w Warszawie z 6 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2314/11, wyrok WSA w Warszawie z 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2756/11, wyrok NSA z 25 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1892/10, wyrok WSA w Warszawie z 29 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/11.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo należy podkreślić, iż stosownie do treści art. 14c w zw. z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, tutejszy organ nie jest uprawniony do badania i analizy danych liczbowych i obliczeń rachunkowych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tym samym zawarte we wniosku Spółki dane liczbowe nie podlegały ocenie organu podatkowego w przedmiotowej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.