IPPB3/423-38/09-2/JB - Koszty uzyskania przychodu w sytuacji zaciągnięcia pożyczki przez bank.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2009 r. (data wpływu 9 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji zaciągnięcia pożyczki przez Bank, odsetki zapłacone przez Bank, w związku ze spłatą tej pożyczki będą dla Banku w całości kosztem uzyskania przychodów, czy też Bank będzie mógł rozpoznać koszt podatkowy jedynie w stosunku do odsetek dotyczących tej części pożyczki, która nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego - jest prawidłowe.

W dniu 9 stycznia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w sytuacji zaciągnięcia pożyczki przez Bank, odsetki zapłacone przez Bank, w związku ze spłatą tej pożyczki będą dla Banku w całości kosztem uzyskania przychodów, czy też Bank będzie mógł rozpoznać koszt podatkowy jedynie w stosunku do odsetek dotyczących tej części pożyczki, która nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową będącą częścią międzynarodowej grupy kapitałowej, która prowadzi działalność bankową w zakresie finansowania (kredytowania) zakupów samochodów. Na chwilę obecną zakres działalności Banku nie obejmuje działalności depozytowej, tzn. Bank nie prowadzi rachunków rozliczeniowych dla klientów oraz nie przyjmuje depozytów od podmiotów innych niż instytucje finansowe. Prowadzenie działalności polegającej na finansowaniu zakupu samochodów wymaga zebrania odpowiednich środków finansowych. Bieżąca struktura finansowania zakłada, iż poza pożyczkami uzyskiwanymi na lokalnym rynku od podmiotów trzecich, głównym podmiotem finansującym działalność Europejskich spółek z grupy jest G. (dalej także: "Pożyczkodawca"). Z finansowania zapewnianego przez Pożyczkodawcę w formie udzielanych pożyczek korzysta również Wnioskodawca.

Uproszczona struktura grupy G (przedstawiona dla potrzeb niniejszego wniosku) wygląda w następujący sposób:

Wnioskodawca podkreśla, iż Pożyczkodawca ani pośrednio, ani bezpośrednio nie posiada udziału w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Ponadto, jedyny akcjonariusz Wnioskodawcy nie jest bezpośrednio zaangażowany kapitałowo w G. Wskazany powyżej udział w kapitale poszczególnych podmiotów, odpowiada co do zasady liczbie praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu udziałowcowi (akcjonariuszowi). Ewentualne odmienności pomiędzy "udziałem w kapitale zakładowym" a "wykonywanymi prawami głosu", co do zasady nie będą miały wpływu na sytuację Wnioskodawcy, przez co mogą zostać pominięte w dalszej analizie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji zaciągnięcia pożyczki przez Bank, odsetki zapłacone prze Bank, w związku ze spłatą tej pożyczki będą dla Banku w całości kosztem uzyskania przychodów, czy też Bank będzie mógł rozpoznać koszt podatkowy jedynie w stosunku do odsetek dotyczących tej części pożyczki, która nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego...

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki udzielonej przez Pożyczkodawcę mogą zostać w całości zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w momencie ich zapłaty. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, dalej: "ustawa CIT") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. W odniesieniu jednak do kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na spłatę pożyczek bądź kredytów, ustawodawca zdecydował się wprowadzić postanowienia szczególne, pozwalające na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów takich wydatków jedynie w konkretnych, wskazanych w ustawie przypadkach. Zgodnie bowiem z postanowieniami artykułu 16 ust. 1 pkt 10 ustawy CIT wydatkami, jakie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w związku z zaciągniętą pożyczką są związane z nią odsetki. Stają się one kosztem uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty, o czym przesądza art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT.

Niezależnie jednak od powyższych uregulowań, ustawodawca w sposób specyficzny potraktował pożyczki udzielane przez udziałowców bądź akcjonariuszy podmiotom, z którymi są oni bezpośrednio powiązani kapitałowo. W szczególności, ustawodawca zdecydował się wprowadzić zapisy ograniczające w niektórych wypadkach możliwość zaklasyfikowania do kosztów uzyskania przychodów części odsetek od tego typu pożyczek. Ograniczenia takie zostały do ustawy CIT wprowadzone poprzez postanowienia dotyczące tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Wskazane powyżej ograniczenia w obu przypadkach dotyczą zatem odsetek od pożyczek spłacanych w sytuacji gdy wartość zadłużenia wobec "większościowych udziałowców" oraz "udziałowców większościowych takich udziałowców" przekracza trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy, gdy pożyczka została udzielona przez zamknięty i określony w ustawie krąg pożyczkodawców.

W doktrynie, pożyczkodawców w stosunku do których występują przedmiotowe ograniczenia, często określa się mianem "pożyczkodawców kwalifikowanych". Do katalogu takich pożyczkodawców kwalifikowanych na podstawie wskazanych powyżej przepisów należy zaliczyć:

Co prawda bowiem zaciągnięte przez Wnioskodawcę od podmiotu z grupy pożyczki mogą przekraczać trzykrotność kapitału zakładowego Wnioskodawcy, przez co mogą wpływać na wartość zadłużenia Wnioskodawcy, niemniej jednak podmiot udzielający pożyczki nie będzie mógł zostać zaliczony do katalogu pożyczkodawców kwalifikowanych na gruncie wskazanych wyżej przepisów ustawy. Pożyczkodawca nie posiada bowiem żadnych udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, co jednoznacznie wyklucza możliwość zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT.

Ponadto, nie istnieje żaden podmiot, który posiadałby co najmniej 25% udziałów/akcji zarówno w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, jak i w kapitale Pożyczkodawcy, w związku z czym nie zostaną spełnione również przesłanki zamieszczone w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, w powyższym kontekście nie ma żadnego znaczenia fakt, że Akcjonariusz posiada 99,9% udziałów w Spółce X, która jest tzw. spółką - matką Pożyczkodawcy, gdyż pomiędzy stronami umowy pożyczki brak jest bezpośrednich powiązań kapitałowych, wymaganych przez przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT.

Akcjonariusz nie posiada bezpośrednio żadnych udziałów/akcji Pożyczkodawcy, a tylko taka sytuacja mogłaby prowadzić do wniosku, iż odsetki od pożyczki udzielonej przez Pożyczkodawcę Wnioskodawcy obarczone są ograniczeniami wynikającymi z uregulowań art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT. Przepis ustawy CIT jest bowiem w tym kontekście sformułowany w sposób precyzyjny i klarowny, przez co jasno oddaje intencje ustawodawcy. Ograniczenia związane z niedostateczną kapitalizacją wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT znajdą zastosowanie jedynie do odsetek od niektórych pożyczek. Zgodnie z tym przepisem, odsetki od danej pożyczki będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w sytuacji, gdy:

Oczywistym jest więc, iż skoro w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje żaden udziałowiec (akcjonariusz), który posiadałby udziały w obu spółkach dokonujących transakcji, do transakcji nie można zastosować wskazanego wyżej ograniczenia w obliczalności odsetek. Nie można w szczególności domniemywać, iż fakt, że Akcjonariusz jest również udziałowcem spółki będącej tzw. "spółką-matką" Pożyczkodawcy, powoduje realizację okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT. Ustawodawca wprost mówi bowiem o "akcjonariuszu" bądź "udziałowcu", nie wprowadza natomiast do ustawy CIT konstrukcji udziału pośredniego która mogłaby znaleźć zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym (w przeciwieństwie np. do przepisów o cenach transferowych czy też części regulacji dotyczącej określania wartości zadłużenia, o czym poniżej).

Ustawa CIT nie wprowadza nigdzie legalnej definicji określeń "udziałowiec" bądź "akcjonariusz", w związku z czym ich zakres przedmiotowy nie może ulegać nienaturalnemu rozszerzaniu. W opinii Wnioskodawcy, powyższym pojęciom należy przypisać znaczenia takie, z jakimi wiąże się ich stosowanie w innych dziedzinach prawa, przede wszystkim w prawie spółek handlowych, z którego się wywodzą. Terminy te zaczerpnięto wprost z ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037) i to właśnie przepisy tej ustawy wydają się być najbardziej właściwym punktem wyjścia dla ich dalszej analizy.

Kodeks Spółek Handlowych, podobnie jak ustawa CIT nie wprowadza co prawda definicji legalnej "udziałowca" bądź "akcjonariusza", z poszczególnych postanowień tej ustawy (oraz niekwestionowanych poglądów doktryny) można jednak wywieść, iż udziałowcem/akcjonariuszem jest podmiot, któremu przysługują uprawnienia do wykonywania praw z posiadanych udziałów/akcji w innej spółce, takie jak chociażby prawo głosu, prawo do otrzymania dywidendy, czy też prawo do podziału majątku w przypadku likwidacji spółki. W art. 16 ust. 6 ustawy CIT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż wskaźnik procentowy posiadanych przez udziałowców i akcjonariuszy akcji i udziałów ma być określany na podstawie praw głosu, które przysługiwać mogą wyłącznie podmiotom bezpośrednio powiązanym. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to wprost, iż "udziałowcem/akcjonariuszem" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT może być jedynie podmiot który posiada udział w kapitale zakładowym spółki, a nie podmiot, który posiada udział w kapitale zakładowym udziałowca/akcjonariusza, jak to ma miejsce w opisanym we wniosku stanie faktycznym. W związku z faktem, iż w omawianym przypadku językowa wykładnia pojęć "udziałowiec" i "akcjonariusz" jest klarowna i nie budzi żadnych wątpliwości, pojęcia te nie mogą zdaniem Wnioskodawcy być przedmiotem jakiejkolwiek wykładni rozszerzającej.

Przy konstruowaniu ustawy, racjonalny ustawodawca znał dobrze zakres przedmiotowy wskazanych powyżej pojęć. Gdyby więc przepisem będącym przedmiotem niniejszej analizy miał zostać objęty szerszy zakres podmiotów niż ten wynikający z wykładni literalnej, ustawodawca z pewnością posłużyłby się inną konstrukcją. Powyższa argumentacja znajduje zresztą potwierdzenie w innych przepisach ustawy CIT. Ustawodawca z należytą starannością używa w nich bowiem pojęć dotyczących udziału w kapitale zakładowym, a niektóre ze szczególnych przepisów ustawy mają zastosowanie zarówno do udziałowców (akcjonariuszy) jak i podmiotów posiadających pośrednią kontrolę kapitałową nad spółkami.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać na część regulacji dotyczącej niedostatecznej kapitalizacji odnoszącą się do określania wartości zadłużenia. Ustawodawca wyraźnie wskazuje, że na zadłużenie składa się zarówno zadłużenie "wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji)", jak również zadłużenie wobec "innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy)". Co zatem istotne, w odniesieniu do podmiotów powiązanych bezpośrednio stosowane jest określenie "udziałowiec/akcjonariusz", podczas gdy do podmiotów powiązanych pośrednio (w których udziałowiec/akcjonariusz posiada udział) ustawodawca stosuje termin "inne podmioty".

Innym przykładem takiej regulacji jest art. 11 ustawy CIT, gdzie w ustępie 1 i 4 mowa jest o "posiadaniu udziału w kapitale" innego podmiotu. Sformułowanie "posiadać udział w kapitale" jest dużo mniej jednoznaczne niż pojęcie "udziałowiec (akcjonariusz)", gdyż ani regulacje prawa podatkowego, ani przepisy prawa handlowego nie posługują się takim sformułowaniem. Biorąc pod uwagę wykładnie literalną tego zwrotu, można z całą pewnością stwierdzić, że "posiadanie udziału w kapitale " jest kategorią o mocniejszym zabarwieniu ekonomicznym, w związku z tym przyjmowanie szerszej interpretacji tego pojęcia byłoby dopuszczalne. Pomimo tego ustawodawca w art. 11 ust. 5a ww. ustawy jasno zaznaczył, że posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 %". Dalej w art. 11 ust. 5b tej ustawy, definicja ta została uzupełniona o sposób ustalania wielkości udziału pośredniego. Przykład ten wskazuje na dbałość, z jaką ustawodawca podchodzi do rozróżnienia relacji kapitałowych, jeżeli mają one znaczenie dla skutków podatkowych a zastosowanie wykładni językowej nie prowadzi do jednoznacznych wyników.

Gdyby intencją ustawodawcy było rozszerzenie pojęcia "udziałowiec/akcjonariusz" o podmioty pośrednio kontrolujące daną spółkę, to mając na uwadze konstrukcję ustawy CIT i precyzyjne uregulowania zawartych w niej pojęć odnoszących się do udziału w kapitale innej jednostki, ustawodawca z pewnością użyłby innego sformułowania (np. zbliżonego do tego z art. 11 ustawy CIT) niż udziałowiec czy akcjonariusz, które to pojęcia są w powszechnym odbiorze jednoznaczne i nie budzą żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Ponadto, nie wprowadzałby w treści tego samego przepisu dwóch różnych pojęć na określenie podmiotów powiązanych pośrednio i bezpośrednio.

Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż prawidłowość powyższej argumentacji została już potwierdzona przez organy podatkowe. W szczególności, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej 2 października 2008 r. (sygn. IPPB3-423-1131/08-2/AG). Spółka wskazuje, że podobne stanowisko zajęte również zostało przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji wydanej 18 lipca 2008 r. (sygn. ILPB3/423-244/08-3/HS), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji wydanej 28 stycznia 2008 r. (sygn. ITPB323-119/07/MK) oraz interpretacji wydanej 3 listopada 2008 r. (sygn. ITPB3/423-426/08/MK).

Spółka wskazuje, że we wszystkich powyżej wymienionych przypadkach istotą rozstrzygnięcia było określenie zakresu przedmiotowego słów "akcjonariusz" i "udziałowiec" użytego w powyższym przepisie i za każdym razem organy podatkowe dochodziły do wniosku, iż dyspozycją tego przepisu objęte mogą być jedynie pożyczki udzielone przez podmioty bezpośrednio posiadające udziały w kapitale innych podmiotów.

Mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie, jak również przytoczone interpretacje organów podatkowych, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż odsetki od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Pożyczkodawcę, w kapitale którego Akcjonariusz nie posiada bezpośrednio żadnych udziałów, będą dla Wnioskodawcy w całości kosztem uzyskania przychodów przy spełnieniu warunków wynikających z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy CIT, tzn. nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących tzw. "niedostatecznej kapitalizacji", a więc regulacjom art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.