IPPB3/423-375/13-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zgodnie z metodą memoriałową - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia wydatków kwalifikujących się doi objęcia pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zgodnie z metodą memoriałową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie Zezwolenia z 30 marca 2012 r. (Zezwolenie) wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Tarnobrzeskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Strefa). Oprócz działalności prowadzonej na terenie Strefy wnioskodawca nie prowadzi innej (pozastrefowej) działalności. W trakcie obowiązywania Zezwolenia wnioskodawca zamierza ponieść wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną udzielaną w formie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy. Przyznana w tej formie pomoc nie przekroczy dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej wynikającej z Zezwolenia oraz obowiązujących przepisów prawa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 6 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. będzie (zgodnie z metodą memoriałową) moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku, czy też (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów przez wnioskodawcę.

Zdaniem Spółki, momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 6 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. będzie zgodnie z metodą memoriałową moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku.

Wykładnia zastosowanego w § 6 ust. 1 rozporządzenia zwrotu "wydatki (...) poniesione na terenie strefy" powinna być dokonywana z uwzględnieniem kontekstu normatywnego, to jest z uwzględnieniem znaczenia, jakie jest przypisywane w prawie podatkowym. Niewątpliwie ani rozporządzenie, ani zawierająca upoważnienie do jego wydania ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych, nie zawierają definicji tego terminu lub przepisu, który pozwalałby na udzielenie odpowiedzi, czy chodzi o poniesienie wydatku w sensie kasowym, czy też o jego poniesienie w sensie memoriałowym. Uzasadnione jest w tej sytuacji sięgnięcie do zasady określonej normatywnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w ustawie regulującej w art. 17 ust. 1 pkt 34 zwolnienie przedmiotowe w tym podatku, obejmujące dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. określono, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Przepisem tym ustanowiono zatem memoriałową zasadę rozpoznawania momentu poniesienia kosztów bezpośrednich, a więc ściśle związanych z określonymi przychodami. Skoro zatem, zgodnie z cytowanym przepisem u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach, nie ma uzasadnionego normatywnie powodu, by inaczej kwalifikować poniesienie wydatku w specjalnej strefie ekonomicznej jako kosztu inwestycji.

Do analogicznych wniosków należy dojść na podstawie brzmienia ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Przewidziana w tym przepisie zasada memoriałowa księgowania zdarzeń, w tym operacji gospodarczych (art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości) koreluje z wcześniej omówioną zasadą potrącalności kosztów w czasie, ustanowioną w podatku dochodowym od osób prawnych. Razem z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa o rachunkowości tworzy jeden, logiczny, przejrzysty i spójny system dokumentowania zdarzeń gospodarczych, pozwalający na precyzyjne określenie ich zakresu. Odstępstwo od tych zasad musiałoby więc wynikać tylko z wyraźnej, nie budzącej wątpliwości ingerencji ustawodawcy.

Zaprezentowane stanowisko jest w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. "Gdyby bowiem przyjąć pogląd przedstawiony przez organ wydający interpretację, że poniesienie kosztu (wydatku na inwestycję w specjalnej strefie ekonomicznej) należałoby rozpoznawać w czasie inaczej, a więc wydatek taki kwalifikować według zasady kasowej, a nie przyjętej w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasady memoriałowej, prowadziłoby to do błędu w zasadach wykładni prawa w postaci naruszenia zasady konsekwencji terminologicznej, czyli naruszenia zakazu wykładni homonimicznej. Nie można bowiem bez uzasadnionej przyczyny nadawać tym samym zwrotom prawnym różnych znaczeń" (tak wyrok NSA z 25 maja 2011 r. II FSK 1721/10). "Tym samym w dalszym ciągu (jakkolwiek już wprost w ustawie zapisany) dla zaliczenia kosztu w dochodzie podatkowym nie ma znaczenia faktyczne zapłacenie, np. za wykonaną inwestycję, ale jedynie poniesienie tego kosztu, czyli jego ujęcie w księgach (metoda memoriałowa). Tam gdzie ustawodawca przewiduje wyjątki od tej zasady i uzależnia uznanie kosztu od jego faktycznego poniesienia stanowi o tym wprost, np. w art. 16 ust. 1 pkt 57, 57a u.p.d.o.p." (tak wyrok NSA z 21 kwietnia 2011 r. II FSK 2051/10). "Z tego punktu widzenia za definitywny uznać trzeba nie tylko koszt/wydatek już zapłacony, lecz także zaksięgowany na podstawie np. faktury. Ten drugi koszt/wydatek różni się od pierwszego jedynie tym, że nie jest jeszcze wymagalny, ale nie pozbawia go to cechy definitywności i przez to nie odpada ratio legis uznania go za kwalifikowany wydatek inwestycyjny" (tak wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2013 r. III SA/Wa 1641/I2). Podobnie wypowiedział się WSA w Rzeszowie w wyroku z 1I.10.2012 r. I SA/Rz 684/I2 oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z 29.08.201 2 r. I SA/Wr 616/12.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Wnioskodawca jest podmiotem działającym na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.; dalej-sse), która jest częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 tejże ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p.; u.p.d.o.p."), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o sse, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Natomiast z ust. 4 art. 17 u.p.d.o.p. wynika, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z przepisów § 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm.) za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, koszty ponoszone przez Spółkę będą zasadniczo mogły zostać uznane za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą, jeżeli:

* będą należały do jednej z wymienionych w nim kategorii (np. będą stanowiły cenę nabycia środka trwałego, zaliczonego przez Spółkę do składników majątku) oraz

* zostaną poniesione w trakcie obowiązywania Zezwolenia.

Przepisy regulujące zasady prowadzenia działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych, ani inne regulacje prawne nie odnoszą się momentu poniesienia wydatku kwalifikującego się do objęcia pomocą w ramach projektu inwestycyjnego realizowanego na terenie SSE. Tym samym, dla oceny znaczenia terminu "poniesienia" kosztu należy posłużyć się wykładnią językową, mając jednocześnie na uwadze, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, iż przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły.

Uwzględniając fakt, że przepisy rozporządzenia nie zawierają wskazań, co do sposobu pojmowania zapisu "wydatki poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia" oraz nie ma w nim odesłania do definicji "wydatku poniesionego" ani do ustawy o podatku od osób prawnych, ani do ustawy o rachunkowości, należy odwołać się do reguł wykładni językowej, która w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego ma prymat. W języku potocznym wyrażenie ponosić należy rozumieć, jako "zostać obarczonym, obciążonym czymś doznać czegoś, doświadczyć czegoś". (Słownik Języka Polskiego, T. II pod red. M. Szymczaka, str. 802, wyd. PWN Warszawa 1984 r.). Nie bez znaczenia jest użycie przez prawodawcę trybu dokonanego, co wskazuje na fakt, że obciążenie winno być faktycznie zrealizowane. Prowadzi to do wniosku, że użyte w omawianym przepisie pojęcie odnosi się do kosztów, które zostały poniesione w sposób definitywny, a więc faktycznie wydatkowane. Za poprawnością przyjętego rozwiązania przemawiają także reguły wykładni celowościowej, istotnym, bowiem jest fakt, że zwolnienie ma na celu zachętę do inwestowania na terenach wymagających intensyfikacji w dziedzinie działalności przemysłowej, poprzez udzielenie ulg w postaci częściowej "refundacji" ponoszonych wydatków. Chodzi, zatem o wydatki inwestycyjne, które zostały przez dany podmiot zrealizowane i to w określonym czasie, objętym zezwoleniem na prowadzenie działalności na danym terenie (strefy). Ograniczenie czasowe, jak również fakt pośredniego zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych wskazuje, że chodzi o wartości, które zostały przez przedsiębiorcę faktycznie wydatkowane. Jednocześnie, zgodne z regułami pomocy publicznej refundowaniu podlegają kwoty faktycznie poniesionego wydatku, a nie zobowiązania do zapłaty ceny.

Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA FSK 624/04 z dnia 22 października 2004 r., FSK 113/04 z dnia 14 kwietnia 2004 r., II FSK 2099/10) oraz z dotychczasowym stanowiskiem organów podatkowych (m.in. pismo Ministra Finansów z 5 kwietnia 2006 r. PB4/KA-8213-321-25/06), jak również ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażanym w interpretacjach indywidualnych "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, iż aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego (pomocy publicznej) jedynie dokonanie w księgach odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku w księgach bez jego faktycznego poniesienia.

Odnosząc się wprost do stanowiska Wnioskodawcy, iż poniesienie kosztu (wydatku na inwestycję w specjalnej strefie ekonomicznej) należy kwalifikować według zasady memoriałowej (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.), ponieważ odmienna kwalifikacja (tekst jedn.: zakwalifikowanie tych wydatków według metody kasowej) prowadzi do błędu w wykładni prawa poprzez naruszenie kontekstu normatywnego, organ podatkowy wskazuje na fakt, że kwestia ustalenia dochodu dla celów podatkowych nie jest tożsama z kwestią ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Kwestie ustalenia wielkości pomocy publicznej wynikają bowiem z przepisów ustawy o sse oraz z przepisów wykonawczych do tej ustawy. Z przepisów tych wynika natomiast, iż pomoc publiczna udzielana przez państwo stanowi de facto zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych przez przedsiębiorcę w związku z inwestycją określoną w zezwoleniu.

Wyraźnie należy zaznaczyć, że zagadnienie stosowania zwolnień w sse wymaga rozróżnienia pomiędzy ustaleniem wyniku podatkowego (dochodu), którego obliczenie następuje na podstawie postanowień ustawy o podatku od osób prawnych a ustaleniem wielkości przysługującej z tytułu poniesienia wydatków inwestycyjnych pomocy publicznej (odpowiadającej wielkości maksymalnego zwolnienia podatkowego), dokonywanej na podstawie ustawy o sse i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy.

Stanowisko takie potwierdzone zostało również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2099/10. W wyroku tym NSA stwierdził, że "Zarówno definiując nową inwestycję, jak i używając pojęcia koszt nowej inwestycji czy poniesienie wydatku inwestycyjnego ustawodawca nie odwołuje się (...) do pojęcia kosztów uzyskania przychodów czy art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Terminu tego nie używa ani w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, ani też nie odwołuje się do niego przy określaniu momentu, od którego przysługuje zwolnienie, wskazując na konieczność poniesienia wydatków inwestycyjnych. Używa zresztą terminu "poniósł wydatki ", a nie " poniósł koszty" (...) Zastrzeżenie to jest istotne, bowiem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. reguluje rozliczanie w czasie kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie rozliczanie wszelkich kosztów (czy wydatków) ponoszonych przez podatnika. Nie odnosi się on także do warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Stanowi on bowiem, że za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4ai 4f-4 h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku),albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. O ile zatem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie przy obliczaniu dochodu, który ma podlegać zwolnieniu (zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), o tyle brak jest podstaw, aby przyjęty w nim sposób rozliczania kosztów w czasie (metodę memoriałową) przenosić na przepisy dotyczące udzielania pomocy publicznej (regionalnej), skoro nie odsyłają one w tym zakresie do ustawy podatkowej (odesłanie dotyczy wyłącznie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) i co do zasady regulują inną materię (pomoc publiczną)".

Dochód podatkowy ustalany jest zatem na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast wielkość przysługującej przedsiębiorcy pomocy publicznej ustalana jest na podstawie przepisów ustawy o sse oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy. Dlatego też przyjęcie wykładni, zgodnie z którą wielkość pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego uzależniona jest od wielkości poniesionych, w znaczeniu kasowym, przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie prowadzi do naruszenia kontekstu normatywnego przepisów ustawy o sse oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy. Rozpatrywane bowiem znaczenie pojęcia "poniósł wydatki inwestycyjne" wynika z systemu udzielania pomocy publicznej w specjalnych strefach ekonomicznych, i w związku z tym musi odpowiadać systematyce ustawy o sse i rozporządzeń wykonawczych regulujących kwestie przyznawania pomocy publicznej w obszarze specjalnych stref ekonomicznych. Natomiast termin "poniesienia kosztu" w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej ma w tej sprawie znaczenie wyłącznie dla potrzeby ustalenia dochodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.