IPPB3/423-371/09-2/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2009 r. (data wpływu 22 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 8 maja 2009 r. w Kancelarii Notarialnej odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników na którym podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego. Udziały w podwyższonym kapitale zostały pokryte gotówką i objęte przez dotychczasowego wspólnika Spółki. Kancelaria Notarialna wystawiła Spółce fakturę VAT za protokołowanie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, a ponadto Spółka uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych związany z podwyższeniem kapitału.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty obsługi notarialnej, a także podatek od czynności cywilnoprawnych związane z podniesieniem kapitału zakładowego Spółki.

Zdaniem Spółki wydatki związane ze zmianą umowy Spółki są związane z funkcjonowaniem Spółki. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Bez żadnych wątpliwości podniesienie kapitału zakładowego jest racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia, wpływa pośrednio na zwiększenie zaufania do podmiotu gospodarczego. Wysokość kapitału zakładowego jest sygnałem dla kontrahentów, że kondycja finansowa Spółki jest dobra może więc istotnie przyczynić się do uzyskania zwiększonych przychodów przez podatnika. Ponadto podniesienie kapitału jest jednym ze sposobów pozyskiwania środków na działalność gospodarczą.

Zatem bez wątpienia poniesione wydatki zaklasyfikować do grupy kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto spółki kapitałowe dodatkowe środki na finansowanie własnej działalności pozyskiwać mogą głównie poprzez zaciąganie pożyczek (kredytów), emisję udziałów (akcji) oraz w drodze dopłat wnoszonych do tych spółek przez ich wspólników oraz poprzez podwyższenie kapitału spółki.

W przypadku, kiedy spółka pozyskuje takie środki poprzez zaciągnięcie pożyczki, stosownie do przepisów ustawy o p.d.o.p., kwota otrzymanej pożyczki nie stanowi przychodu spółki (art. 12 ust. 4 pkt 1). W przypadku kiedy spółka pozyskuje takie środki poprzez podniesienie kapitału, kwota podwyższonego kapitału także nie stanowi przychodu spółki (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.p.). Jednocześnie jeżeli w związku z taką umową (z punktu widzenia Spółki tożsamą dla pożyczki, jak i dla podniesienia kapitału) spółka poniosłaby określone koszty (np. doradztwa prawnego, podatku od czynności cywilnoprawnych), to wydatki takie stanowią koszt uzyskania przychodów. Tak też wyjaśniają organy podatkowe. Za przykład posłużyć może interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 lipca 2008 r., nr ILPB3/423-217/08-3/MM, w której stwierdzono (w odniesieniu do umowy pożyczki):

" (...) Podatek od czynności cywilnoprawnych jest wydatkiem jednorazowym, poniesionym w dacie zawarcia umowy pożyczki, którego poniesienie wynika z ustawowego obowiązku ciążącego na biorącym pożyczkę. (...) ww. podatek stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy z 15 lutego 1992 r. stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, a dniem poniesienia kosztu jest stosownie do art. 15 ust. 4e dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu niż faktura z powodu jej braku. (...)"

W przypadku, kiedy spółka pozyskuje dodatkowe środki finansowe poprzez emisję nowych udziałów (akcji), to kwoty uzyskane przez spółkę z takiej emisji - zarówno te, które zasilą jej kapitał zakładowy, jak i te, które trafią na kapitał zapasowy (tzw. "agio emisyjne") - nie podlegają zaliczeniu do przychodów spółki (art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o p.d.o.p.). Pozyskane tą drogą środki finansowe podatkowo są więc traktowane identycznie jak kwoty otrzymane w następstwie zaciągnięcia pożyczki. Tym mniej, zdaniem organów podatkowych, wydatki poniesione przez spółkę w związku z emisją udziałów (akcji), takie jak podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne i sądowe, koszty obsługi prawnej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki. Uzasadnienie takiego stanowiska organy podatkowe upatrują w fakcie, iż otrzymane w następstwie takiej emisji środki finansowe nie stanowią przychodów spółki, co zdaniem tych organów skutkuje tym, iż wspomniane wydatki nie spełniają ustawowej przesłanki zaliczenia ich do kosztów. Spółka przypomina, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Powyższe stanowisko organów podatkowych w większości przypadków sady administracyjne uznają jednak za nieprawidłowe. Za przykład posłużyć może wydany 28 lutego 2008 r. wyrok WSA (sygn. akt III SA/Wa 1982/07), w którym sąd stwierdził:

" (...) Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszone przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów", a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim, a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 8/06, publ. ONSAiWSA nr 5 (20)/2007, poz. 109).

W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów - tak np. w wyrokach NSA z 13 marca 1998 r., SA/Lu 230/97 (niepubl) i z 12 września 1999 r., I SA/Wr 482/97 (niepubl.) (...).

Przy takim rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodów, nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, że skoro przychód otrzymany przez skarżącą na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p.) to wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału, co do zasady, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. (...)" Podobne tezy wynikają również z innych wyroków WSA, m.in. wyroku WSA w szczecinie z 21 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/sz 643/05), wyroku WSA w Lublinie z 7 marca 2007 r. (sygn akt I SA/Lu 82/07), czy wreszcie wyroku WSA w Gdańsku z 15 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 753/07).

Tym niemniej, podobne jak w przypadku wydatków ponoszonych przez spółki kapitałowe w związku z emisją nowych udziałów lub akcji, organy podatkowe konsekwentnie negują możliwość zaliczenia do podatkowych kosztów wydatków związanych z wnoszonymi do spółek dopłatami. Między innymi w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2008 r. (nr IBPB3/423-863/08/BG) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził:

" (...) zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych oraz koszty obsługi prawnej, jako że mają charakter uboczny w stosunku do świadczenia głównego i dzielą los tego świadczenia, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki związane z przysporzeniem, którego ustawodawca nie zalicza do przychodów podatkowych rzutujących na podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego, wydatki poniesione przez Spółkę a związane z wniesioną dopłatą takie jak koszty obsługi prawnej, czy zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż są związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. (...)"

Podobne stanowisko zawierają również interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, m.in. z 9 czerwca 2008 r. (nr IP-PB3-423-424/08-2/ER) i 16 czerwca 2008 r. (nr IP-PB3-423-456/08-2/MK).

Podsumowując, zdaniem Spółki brak jest racjonalnych i merytorycznych podstaw do zróżnicowanego podatkowo traktowania wydatków związanych z różnymi formami pozyskiwania kapitału przez spółki kapitałowe. Jednocześnie, uwzględniając aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności dotyczące kosztów związanych z wnoszeniem udziałów, można przyjąć z dużą dozą prawdopodobieństwa, iż wyżej wskazane stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - w przypadku ich zaskarżenia przez podatnika do wojewódzkiego sądu administracyjnego - przez sąd ten uznane zostałyby za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym jest moment dokonania tegoż wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek miedzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Jak stanowi art. 257 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. W myśl art. 257 § 2 tej ustawy, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Zgodnie z art. 154 § 3 ww. ustawy, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy.

Oznacza to iż przychód uzyskany przez Spółkę w związku z otrzymaniem dopłaty do kapitału jest bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. Należy zatem uznać, że wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę, w związku z otrzymaniem tego wkładu, pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka dokonała podwyższenia kapitału zakładowego. W związku z powyższym, Spółka poniosła wydatki na obsługę notarialną oraz zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych. A zatem dokonując analizy wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, odnieść należy się do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem poniesione wydatki dotyczące pozyskania kapitału zakładowego związane są z otrzymaniem dopłaty do kapitału na jego pokrycie. Istnieje więc konkretny związek pomiędzy otrzymanymi środkami za pomocą których pozyskano kapitał, a poniesionymi wydatkami, będącymi skutkiem jego pozyskania. Skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego Spółki nie stanowią jej przychodu, wobec tego wydatków związanych z pozyskaniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego. Są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym Spółki. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Należy stwierdzić, że Spółka ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej.

Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie wydatki na obsługę notarialną oraz zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy).

Ponadto z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów że źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku.

Za prawidłowością stanowiska Spółki nie przemawia odniesienie się do przepisów dotyczących pożyczek. Co do zasady pożyczka ma charakter zwrotny, nie spełnia tym samym kryterium przychodu jak i definitywnego charakteru wydatku. Ponadto stosowanie wykładni per analogiam do zdarzeń mających zupełnie odmienny charakter jest niesłuszne i niedopuszczalne na gruncie prawa podatkowego.

Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę we wniosku orzeczeń sądowych organ podatkowy podkreśla, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż w ostatnich latach zostały wydane orzeczenia zarówno zgodne ze stanowiskiem jak i przeciwne do stanowiska Wnioskodawcy (por.: wyrok WSA z dnia 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3917/06; wyrok WSA z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 546/07., wyrok WSA z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 91/08, wyrok WSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 46/08, wyrok WSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2220/07, wyrok WSA z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 73/08, wyrok WSA z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 44/08 oraz Wyrok NSA z 23 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1753/07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.