IPPB3/423-367/11-2/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2011 r. (data wpływu 22 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe;

* sposobu ustalenia dochodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe;

* sposobu ustalenia dochodu z tytułu sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: 1) konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej, 2) sposobu ustalenia dochodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, 3) sposobu ustalenia dochodu z tytułu sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank S.A. (dalej: Bank lub Wnioskodawca) planuje w przyszłości wnosić do swojej spółki zależnej, mającej formę spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: "S.K.A.") wybrane aktywa w formie aportu. Bank jako akcjonariusz S.K.A. będzie posiadał wszystkie bądź większość akcji S.K.A. Akcje te będą pokrywane wkładem niepieniężnym, którego przedmiotem będą, między innymi, kupione wcześniej przez Bank wierzytelności kredytowe (prawa majątkowe), wyposażenie oraz środki trwałe.

Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa z perspektywy prawnej (Kodeksu cywilnego) ani z perspektywy przepisów podatkowych. Bank nie wyklucza, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia część akcji S.K.A. Zbycie to może nastąpić w formie sprzedaży tych akcji lub wniesienia ich jako wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka").

Bank - planując racjonalnie swoje działania - chciałby wiedzieć, jakie skutki podatkowe w przyszłości wywołają opisane przez niego poniższe operacje gospodarcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad 1) W ocenie Banku, wniesienie wkładu niepieniężnego do S.K.A. w zamian za objęcie w tej spółce akcji, nie będzie na moment wniesienia rodziło po stronie Banku jakichkolwiek konsekwencji podatkowych, w szczególności na moment wniesienia powyższego wkładu niepieniężnego nie powstanie po stronie Banku przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

W brzmieniu ustawy CIT obowiązującej od 1 stycznia 2011 r., wkład niepieniężny wniesiony do S.KA., tj. do spółki niebędącej osobą prawną, jest neutralny podatkowo, co oznacza, iż na dzień dokonania aportu dla Banku nie wystąpi ani przychód podatkowy, ani koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy CIT, nie zalicza się do przychodów podatkowych, przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego/aportu wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną (czyli spółki komandytowo-akcyjnej). Ponadto w takim przypadku nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, zgodnie z którym przychód stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do spółek kapitałowych. Ponieważ spółka komandytowo - akcyjna nie jest spółką kapitałową to powyżej zacytowany przepis nie znajdzie zastosowania, a tym samym objęcie akcji w takiej spółce (osobowej) w zamian za wkład niepieniężny będzie pozostawało neutralne z punktu widzenia wspólnika obejmującego akcje.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2009 r. (sygn. ITPB3/423-357/09/DK) wskazał, że; "Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje skutków podatkowych czynności wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji wniesienie do spółki osobowej zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego jej wspólników, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych."

Tożsama teza wyrażona została również przez powyższy organ w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2009 r. (sygn. ITPB3/423-402/09/MK), w której organ ten wskazał, że: "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje skutków podatkowych czynności wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki komandytowej (komandytowo-akcyjnej). W konsekwencji wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego nie skutkuje zatem powstaniem przychodu podatkowego jej wspólników, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych."

Podsumowując, po stronie Banku nie powstanie przychód do opodatkowania na dzień dokonania przedmiotowego aportu i wynika to wprost z brzmienia przepisów podatkowych.

Ad 2) Zdaniem Banku, w przypadku objęcia udziałów w Spółce (czyli spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji w S.K.A., wynik podatkowy powinien być ustalony, jako różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce, a wartością historyczną wydatków poniesionych w celu nabycia akcji w S.K.A. W przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów tej transakcji przekroczą sumę przychodów Bank osiągnie stratę.

Stosownie do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, w przypadku aportu przychodem jest wartość nominalna udziałów (akcji) obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jednocześnie w art. 15 ust. 1j ustawy CIT, ustawodawca uregulował sposób rozpoznania kosztu uzyskania przychodu towarzyszący takiej transakcji. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo tub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) - ustala się koszt uzyskania przychodu, w wysokości;

* wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku, gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce (art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) ustawy CIT);

* faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki (art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT).

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym na wstępie zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) ustawy CIT. Przepis ten odnosi się bowiem do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, kiedy udziały lub akcje w spółce kapitałowej obejmowane są w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji w spółce kapitałowej. W omawianej kwestii powyższe nie znajdzie zastosowania, gdyż spółka komandytowo-akcyjna, której akcje stanowić będą przedmiot aportu nie jest spółką kapitałową.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wynik podatkowy na transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki, jako spółki kapitałowej powinien być ustalony w oparciu o brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT. Oznacza to, że jako koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej powinny być rozpoznane faktycznie poniesione niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, a więc akcji w S.K.A. (powiększone o wydatki związane z objęciem udziałów lub akcji o których mowa w art. 15 ust. 1o ustawy CIT).

Przy czym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem zapytania, objęcie akcji w S.K.A. następowałoby w zamian za wkład niepieniężny w postaci: nabytego wyposażenia, nabytych środków trwałych oraz nabytych wierzytelności kredytowych.

W związku z tym, jako koszt podatkowy uznane powinny być łączne wydatki (cena), jaką Bank poniósł na zakup/nabycie środków trwałych, wyposażenia oraz wierzytelności, w części w jakiej te wydatki nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, poprzez odpisy amortyzacyjne lub poprzez możliwość bezpośredniego ujęcia w kosztach podatkowych wydatków na zakup wyposażenia.

Objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w S.K.A. nie powoduje po stronie akcjonariusza takiej spółki powstania przychodu, albowiem nie znajduje w takim przypadku zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT.

W konsekwencji, w ocenie Banku, skoro obejmowanie w zamian za wkład niepieniężny akcji w S.K.A., nie spowoduje dla Banku powstania przychodu podatkowego, to również moment rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie składników majątku, które były do S.K.A. wnoszone jako wkład niepieniężny ulega "przesunięciu" do momentu powstania przychodu, z którym koszt taki mógłby być powiązany.

Innymi słowy, Bank wnosząc do S.K.A. wkład niepieniężny w zamian za akcje w S.K.A., uzyska prawo do udziału w zysku tej spółki, ale jednocześnie nie będzie miał możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów składników swojego majątku wnoszonych aportem do tej spółki. Czyli na moment wniesienia przedmiotowego wkładu niepieniężnego Bank nie rozpozna ani dochodów ani strat.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika zatem, że wartość wydatków poniesionych na składniki majątkowe, które byłyby przedmiotem wkładu niepieniężnego do S.K.A., będzie mogła być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie, kiedy takie akcje będą wnoszone jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej. Przy czym, skoro wcześniej nie pojawia się moment podatkowy, a jednocześnie żaden inny przepis ustawy CIT, poza wskazanym art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT nie definiuje, w jakiej wysokości wartość takich wydatków winna być rozpoznana, to wartość taka powinna być rozpoznana w wysokości historycznej poniesionych wydatków, czyli wydatków faktycznie poniesionych przez Bank.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy wynik podatkowy na przedmiotowej transakcji powinien być ustalony jako różnica pomiędzy przychodem (tj. wartością nominalną obejmowanych udziałów Spółki), a kosztem jego uzyskania (tj. wydatkami poniesionymi na nabycie aktywów wnoszonych aportem do S.K.A., w części niezaliczonej uprzednio do kosztów podatkowych).

Jeśli wartość nominalna udziałów obejmowanych w Spółce będzie przewyższała sumę kosztów uzyskania przychodów określoną zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT, a więc faktycznie poniesionych wydatków na nabycie wierzytelności, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, powiększonych o wydatki, o których mowa w art. 15 ust. 1 o ustawy CIT, to Bank obowiązany będzie rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu.

Powyżej zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w imieniu Ministra Finansów. Dla przykładu można przywołać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-381/09-2/HS), w której organ wskazał, że: "koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Spółkę akcji spółki akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie - stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie nieruchomości gruntowej/prawa użytkowania wieczystego stanowiącej (-go) wkład niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjnej."

Tożsamy pogląd został także wyrażony przez powyższy organ w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-382/09-2/HS).

Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-246/10-2/PD) wskazując, że "w przypadku zbycia (sprzedaży/wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej) przez Wnioskodawcę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (S.K.A.), przychód podatkowy stanowić będzie cena należna z tytułu ich sprzedaży/nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej otrzymanych w zamian za aport. Natomiast koszty uzyskania przychodów będą stanowiły faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie lub objęcie przedmiotowych akcji w S.K.A. (cena nabycia akcji w S.K.A. w przypadku zapłaty dokonanej w formie pieniężnej lub koszt "historyczny" w przypadku objęcia akcji S.K.A. w zamian za wkład w formie niepieniężnej, o ile wydatki te nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów)".

Ad 3) Zdaniem Banku, w przypadku sprzedaży akcji w S.K.A. objętych za wkład niepieniężny, wynik podatkowy powinien być ustalony, jako różnica pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży akcji S.K.A., a wartością historyczną wydatków poniesionych w celu nabycia akcji w S.K.A. W przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów tej transakcji przekroczą sumę przychodów, Bank osiągnie stratę.

W tym przypadku do sprzedaży akcji będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, w świetle którego nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. akcji oraz innych papierów wartościowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji oraz innych papierów wartościowych.

Wspomniany przepis dotyczy zatem akcji zarówno w spółkach kapitałowych jak i S.K.A., ponieważ z perspektywy Kodeksu spółek handlowych akcje S.K.A. mają taki sam status prawny - jako papier wartościowy - jak akcje spółki akcyjnej.

W związku z powyższym przy ustalaniu kosztu podatkowego na transakcji sprzedaży akcji S.K.A., powinny być uwzględnione wydatki na zakup składników aportu (wierzytelności, wyposażenia oraz środków trwałych) w części, w jakiej nie były one uznane przez Bank za koszty podatkowe.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym na wstępie zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Powyższy przepis odnosi się bowiem do ustalenia kosztów uzyskania przychodów jedynie w sytuacji, gdy sprzedawane są akcje w spółce akcyjnej (kapitałowej). Wynika to z faktu, ze przepisy te tworzone były w okresie, gdy nie istniały spółki komandytowo-akcyjne a zatem sformułowanie akcje mogło się odnosić wyłącznie do spółki akcyjnej (kapitałowej). W omawianej sytuacji natomiast, udziały w S.K.A. obejmowane będą w zamian za wkład niepieniężny a spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową.

Ponieważ przedmiotem wkładu nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, zatem do sprzedaży akcji S.K.A. możemy zastosować jedynie ogólne zasady, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, które wskazują na wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia akcji S.K.A. W tym wypadku byłyby to wydatki na nabycie przedmiotu aportu.

Takie podejście potwierdzają również powołane uprzednio interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 sierpnia 2009 r., (sygn. ILPB3/423-381/09-2/HS) oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-246/10-2/PD), gdzie organ ten wskazał, że: "w przypadku zbycia (sprzedaży/wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej) przez Wnioskodawcę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (S.K.A.), przychód podatkowy stanowić będzie cena należna z tytułu ich sprzedaży/nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej otrzymanych w zamian za aport. Natomiast koszty uzyskania przychodów bada stanowiły faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie lub obiacie przedmiotowych akcji w S.K.A. (cena nabycia akcji w S.K.A. w przypadku zapłaty dokonanej w formie pieniężnej lub koszt "historyczny" w przypadku objęcia akcji S.K.A. w zamian za wkład w formie niepieniężnej. o ile wydatki te nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów)"

Tożsame z powyższym stanowisko powyższy organ wskazał również w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-957/09-7/AG), że: "w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód podatkowy stanowi cena należna z tytułu ich sprzedaży. Natomiast kosztem uzyskania przychodów sprzedawanych akcji tej spółki osobowej będzie koszt "historyczny" tj. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wnoszonych aportem akcji/udziałów, o ile nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (np. przy ustalaniu dochodu z tytułu zbycia tych certyfikatów przez spółkę komandytowo-akcyjna). Różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania stanowić będzie wmyśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych."

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w momencie sprzedaży akcji S.K.A. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wybranych aktywów (w tym nabytych wierzytelności kredytowych, wyposażenia i środków trwałych):

* Przychód podatkowy stanowić będzie cena należna z tytułu sprzedaży akcji S.K.A.,

* Koszt uzyskania przychodów stanowić będą wydatki na objęcie akcji S.K.A., które stanowią koszt historyczny, w wysokości niezaliczonej uprzednio przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników stanowiących przedmiot aportu do S.K.A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 3, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), spółki osobowe, w tym spółka komandytowo-akcyjna, są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej "ustawa o p.d.o.f."), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o p.d.o.p.

Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca planuje przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) jako jej akcjonariusz. Akcje zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny, w którego skład mogą wchodzić zakupione przez Bank wierzytelności kredytowe (prawa majątkowe), wyposażenie oraz środki trwałe. Wnioskodawca nie wyklucza przy tym, że w przyszłości może dokonać odpłatnego zbycia akcji.

Na podstawie analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, iż ustawodawca nie uregulował szczególnych zasad ustalania kosztu podatkowego związanego z transakcją odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Prawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie znajduje zastosowania w stosunku do omawianej sytuacji norma zawarta w art. 15 ust. 1k pkt 1. Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem Banku, który twierdzi, że koszt powstały w wyniku dokonania omawianej transakcji winien być ustalony na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8. W ocenie tut. Organu wskazany wyżej przepis nie ma zastosowania w sytuacji, gdy dochodzi do zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, gdyż nie jest to spółka kapitałowa. Powyższe twierdzenie wynika z faktu, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "z odpłatnego zbycia (...) udziałów, akcji" w spółce użyte zostało w odniesieniu jedynie do udziałów/ akcji w spółkach kapitałowych. Wynika to chociażby z faktu, że przepis ten wprowadzony został w życie jeszcze przed wprowadzeniem do obrotu prawnego spółki komandytowo-akcyjnej. Poza tym nie jest to, jak twierdzi Wnioskodawca, przepis, w którym zawarte są ogólne zasady ustalania kosztów. Odnosi się on do ściśle określonych sytuacji, do których nie można zaliczyć sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Podobne stanowisko wyraził w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. I SA/Wr 145/10). Zdaniem tego sądu brak jest szczególnej regulacji prawnej do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, dlatego też w tej kwestii zastosowanie znajdą przepisy ogólne tj. art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 5 ust. 2 ustawy o p.d.o.p.

W związku z powyższym, mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca jest osobą prawną, przy ustalaniu jego dochodu z tytułu sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej, należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powołanym art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przychód z tytułu sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 i art. 14 ustawy o p.d.o.p., natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 tej ustawy.

Artykuł 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony przez wspólnika nie może być uznana wartość rynkowa wniesionych aportem składników majątkowych określona przez wspólników w statucie spółki osobowej na dzień ich wniesienia (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej równa wartości nominalnej wydanych w zamian akcji spółki osobowej). Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej.

W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. w momencie odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu.

Przy czym należy pamiętać, o podstawowej zasadzie wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 "Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia".

Reasumując powyższe, w przypadku planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej przychód podatkowy stanowi cena należna z tytułu ich sprzedaży. Natomiast kosztem uzyskania przychodów sprzedawanych akcji tej spółki osobowej będzie koszt "historyczny", tj. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub wytworzenie wnoszonych aportem składników majątkowych, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy. Różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania stanowić będzie w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy wskazać, że końcowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztu związanego z omawianą transakcją jest zbieżne ze stanowiskiem tut. Organu. Wnioskodawca nie podaje jednak właściwej podstawy prawnej, gdyż powołuje się on na przepis art. 16 ust. 1 pkt 8, który w ocenie Organu nie ma zastosowania do sytuacji zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.