IPPB3/423-364/10-6/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2010 r. (data wpływu 14 czerwca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 26 lipca 2010 r. oraz w dniu 12 sierpnia 2010 r. (data wpływu do BKIP w Płocku) odpowiednio o dokument potwierdzający prawo do reprezentacji Spółki przez A. na wezwanie z dnia 15 lipca 2010 r. Nr IPPB3/423-364/10-2/MS (data doręczenia 20 lipca 2010 r.) oraz o dane dotyczące przyszłej spółki na wezwanie z dnia 12 sierpnia 2010 r. Nr IPPB3/423-364/10-4MS (data doręczenia 9 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów przypadku sprzedaży przez spółkę lokali stanowiących majątek obrotowy spółki - jest prawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów przypadku sprzedaży przez spółkę lokali stanowiących majątek obrotowy spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zamierza utworzyć spółkę kapitałową.Przedmiotem działalności Spółki będzie w szczególności obrót oraz sprzedaż nieruchomości, przykładowo takich jak lokale mieszkalne lub użytkowe. Spółka będzie osobą prawną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Do Spółki zostanie wniesiony przez spółkę kapitałową (dalej: Zbywca) tytułem wkładu niepieniężnego zespół składników majątkowych oraz inne elementy, które tworzą przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy - Kodeks cywilny lub też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ZCP" i "ustawa CIT).W szczególności w skład aportu mogą wchodzić:

* lokale mieszkalne i użytkowe, lub też

* prawo własności do całości lub części budynku wraz z gruntem, z którego później będą wyodrębnione lokale mieszkalne i/lub użytkowe,

- dalej wspólnie jako: "lokale",

* lokale w budowie (de iure prawo własności do całości lub części budynku wraz z gruntem, z którego później będą wyodrębnione lokale mieszkalne lub użytkowe) - dalej: "produkcja w toku".

Ze względu na specyfikę działalności deweloperskiej, wskazane powyżej składniki majątkowe wniesione aportem wykazywane są przez Zbywcę jako majątek obrotowy (towary lub produkcja w toku). W podobny sposób wniesione aportem lokale i produkcja w toku będą traktowane przez Spółkę - jako towary handlowe. ZCP lub przedsiębiorstwo wnoszone do Spółki przez Zbywcę w zamian za obejmowane udziały w kapitale zakładowym Spółki będą służyć Spółce do realizacji projektu deweloperskiego, polegającego na sprzedaży lokali wraz z towarzyszącą infrastrukturą.

W przypadku otrzymania tytułem wkładu niepieniężnego produkcji w toku po zakończeniu procesu inwestycyjnego Spółka będzie właścicielem ukończonych lokali, które będą przeznaczone do sprzedaży. Lokale będą wytwarzane w oparciu o otrzymaną w ramach aportu produkcję w toku oraz poniesione przez Spółkę dodatkowe nakłady.

Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa lub ZCP wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego będą objęte przez Zbywcę. Wniesienie przedsiębiorstwa lub ZCP tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie wiązało się z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy CIT, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub ZCP.

Mając na uwadze przepisy art. 14n 5 1 Ordynacji podatkowej dającej osobom planującym utworzenie spółki prawo do złożenia wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, jeszcze przed powstaniem takiej spółki - oraz w zakresie dotyczącym działalności tej spółki - Wnioskodawca jako planujący utworzenie Spółki kapitałowej wnosi o udzielenie interpretacji poprzez udzielenie odpowiedzi na postawione w niniejszym wniosku pytania.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca działając w trybie przewidzianym w art. 14n Ordynacji podatkowej jako osoba prawna planująca utworzenie Spółki zadał następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez Spółkę lokali, stanowiących majątek obrotowy Spółki, które - jako gotowe lokale lub jako produkcja w toku - otrzyma ona jako element wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Spółkę lokali, stanowiących majątek obrotowy Spółki, które - jako gotowe lokale lub jako produkcja w toku - otrzyma ona jako element wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP, w sytuacji gdy w wyniku aportu powstaje dodatnia wartość firmy, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za te składniki majątku, nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników z dnia aportu. Dodatkowo koszt ten może być zwiększony o sumę nakładów ponoszonych przez Spółkę w celu zakończenia inwestycji w postaci produkcji w toku.

1. Określenie kosztu związanego z wydaniem udziałów w zamian za aport

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, tj. w katalogu zawierającym wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zauważyć należy, iż ustawodawca nie zdefiniował użytego w im pojęcia "koszty poniesione". W przepisie tym postanowiono jedynie, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatki jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis, nie będący rozchodem pieniężnym, lecz powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu.

W związku z powyższym uznać należy, iż wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Spółki na nabycie składnika majątku - w przedmiotowej sprawie wchodzącego w skład przedsiębiorstwa/ZCP. Uznać bowiem należy, iż wniesienie do Spółki aportem przedsiębiorstwa w zamian za udziały wydane do Zbywcy będzie transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tekst jedn.: Zbywcy) dojdzie bowiem do zbycia przedmiotu aportu, po stronie otrzymującego aport (tekst jedn.: Spółki) dojdzie zaś do nabycia przedmiotu aportu.

W przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną - w przedmiotowej sprawie po stronie Zbywcy dojdzie bowiem do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie Spółki dojdzie do podwyższenia kapitału o wartość otrzymanych aportem składników majątkowych. Wskazać należy, iż w świetle powyższego Spółka w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu poniesie efektywny wydatek (koszt), rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów. Wydatek ten będzie określony w sposób jednoznaczny, ponieważ wartość nominalna udziałów jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki w związku z czym nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym. Ponadto, jak wynika z wniosku, wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport będzie wyższa niż wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład wnoszonego przedsiębiorstwa/ZCP co oznacza, iż wystąpi dodatnia wartość firmy. Analizując więc czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa/ZCP - z punktu widzenia Spółki - należy stwierdzić, że Spółka nabędzie przedmiot wkładu (przedsiębiorstwo lub ZCP) w zamian za wydanie własnych udziałów o wartości nominalnej większej niż wartość rynkowa wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo/ZCP wniesione aportem. W związku z powyższym część wartości nominalnej - przewyższającą wartość rynkową nabytych składników majątkowych - należy odnieść na wartość firmy (dodatnią). Wobec powyższego uznać trzeba, iż w przypadku otrzymania przez Spółkę aportem przedsiębiorstwa/ZCP kosztem nabycia tego przedsiębiorstwa/ZCP (z uwzględnieniem zobowiązań) po stronie Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny (ZCP lub przedsiębiorstwo) wniesiony przez Zbywcę, nie wyższa jednak od wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład aportu.

Wnioskodawca podkreśla, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz w wyrokach sądów administracyjnych.

Reasumując powyższe, za wydatek jaki Spółka poniesie w związku z nabyciem rzeczowych składników majątkowych takich jak lokale i produkcja w toku stanowić będzie wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za powyższe składniki majątkowe, nie wyższa od ich wartości rynkowej.

2. Ewidencja wniesionych aportem składników majątkowych

Składniki majątkowe jakie Spółka uzyska w wyniku aportu przedsiębiorstwa/ZCP jak lokale i produkcja w toku, w związku z nabyciem których Spółka poniesie wydatek w postaci udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci tych składników majątkowych, powinny zostać ujęte w ewidencji księgowej Spółki w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wydanych udziałów, nie większej jednak niż wartość rynkowa otrzymanych aportem składników majątkowych.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w metodzie kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego. Jak bowiem wynika z art. 16 ust. 2 ustawy CIT, dla potrzeb ustalenia wartości firmy wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w tym również towary lub produkcja w toku należy wycenić w ich wartości rynkowej oraz w tej wartości powinny być one wprowadzane do ewidencji księgowej.

W związku z powyższym, otrzymanie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP, którego składniki majątkowe nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy, w sytuacji gdy w wyniku aportu powstanie dodatnia wartość firmy, powinno skutkować ujęciem powyższych składników w księgach Spółki dla celów podatkowych w wartości ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w związku z ust. 10 ustawy o CiT - jako suma ich wartości określonej przez udziałowców Spółki (wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za te składniki majątkowe), nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

3. Koszt uzyskania przychodu z związku ze zbyciem wniesionych aportem składników majątkowych.

Ustawa CIT nie definiuje jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W tym wypadku zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Na podstawie zaś art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak to zostało wskazane powyżej w przypadku otrzymania przez Spółkę aportem przedsiębiorstwa/ZCP kosztem nabycia tego przedsiębiorstwa po stronie Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny (przedsiębiorstwo/ZCP) wniesiony przez Zbywcę. Powyższy koszt zostanie ujęty w ewidencji Spółki w wartości nie większej niż wartość rynkowa wniesionych aportem składników majątkowych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży składników otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części lokali i produkcji wtoku powinna być wartość tychże składników majątkowych ustalona dla celów ewidencji Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, tj. zgodnie ze wskazaniami poczynionymi w punkcie 2 powyżej, wartość nominalna wydanych w zamian za te składniki majątku udziałów nie wyższa niż wartość rynkowa tychże składników majątkowych na moment dokonania aportu.

W przypadku zaś odpłatnego zbycia zakończonej produkcji w toku, koszt ten zostanie zwiększony o dodatkowe nakłady inwestycyjne, jakie Spółka poniesie w celu zakończenia procesu budowy lokali. Oznacza to, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotu wkładu w postaci składników nie ujętych w ewidencji środków trwałych (lokale i produkcja w toku), Spółka będzie mogła uznać za koszt uzyskania przychodu wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za wyżej wskazane składniki majątku, nie wyższą niż wartość rynkowa tych składników z dnia aportu, z uwzględnieniem wszystkich transakcji, które mogły wpłynąć na wartość majątku przedsiębiorstwa po wniesieniu aportu, tj. nakładów związanych w pracami dotyczącymi zakończenia procesu budowy produkcji wtoku.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych i interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.