IPPB3/423-361/13-4/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2013 r. (data wpływu: 17 maja 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2013 r., (data wpływu do BKIP w Płocku: 15 lipca 2013 r.) na wezwanie z dnia 5 lipca 2013 r. Nr IPPB3/423-361/13-2/EŻ (data doręczenia: 8 lipca 2013 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe/zaistniały stan faktyczny.

Sp. z o.o. jest podatnikiem p.d.o.p. zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1996 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Przedmiotem działania Spółki jest budowanie budynków mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Towarzystwo wynajmuje lokale mieszkalne.

Towarzystwo prowadzi procesy inwestycyjne polegające na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z przeznaczeniem na wynajem poszczególnych lokali.

Spółka swoje dochody uzyskane z prowadzonej działalności przeznacza na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych Towarzystwa.

W wyniku ogłoszonego przetargu Spółka podpisała umowę na budowę budynku mieszkalnego z firmą budowlaną, w umowie zapisane zostały kary umowne w przypadku niedotrzymania terminu lub odstąpienia od umowy przez wykonawcę.

Wykonawca w dniu 6 lutego 2013 r. odstąpił od umowy i obecnie trwają prace inwentaryzacyjne związane z przekazaniem budowy oraz oszacowaniem wartości wykonanej usługi.

Spółka wystawiła notę księgową nr 2 z dnia 6 lutego 2013 r. i obciążyła wykonawcę karą umowną naliczoną zgodnie z paragrafem 19 ust. 1 pkt 1.1 lit. c umowy nr 46/2012 z dnia 10 września 2012 r. za odstąpienie od wyżej wymienionej umowy z przyczyn zależnych od wykonawcy w wysokości 10% wynagrodzenia ryczałtowego określonego w paragrafie 14 ust. 1 umowy w wysokości 450 101,88 pln.

Towarzystwo po podpisaniu protokołu inwentaryzacji wykonanych robót budowlanych dokona kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań dotyczących wyżej wymienionej usługi budowlanej.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że naliczenie kary umownej w okresie oczekiwania na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych stało się zaistniałym stanem faktycznym. Spółka obciążyła Wykonawcę, który odstąpił od wykonania umowy karą umowną. Umowa z Wykonawcą obejmowała budowę nowego budynku mieszkalnego wielorodzinnego przeznaczonego na wynajem. Przedmiotem działania towarzystwa zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Obecnie nowy Wykonawca wybrany w wyniku przetargu nieograniczonego wykonuje roboty polegające na dokończeniu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym/zaistniałym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z uzyskaniem dochodu z tytułu naliczenia kar umownych Towarzystwo Sp. z o.o. korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Kwota kary umownej z tytułu wypowiedzenia umowy i niezakończenia budowy z winy wykonawcy jest dochodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, bo powstała w związku z odtworzeniem substancji lokalowej polegającej na budowaniu nowych lokali w związku z amortyzacją (tekst jedn.: zużywaniem się starego zasobu) obecnego zasobu mieszkaniowego, a Spółka przeznaczy tę kwotę na utrzymanie zasobu mieszkaniowego poprzez odtworzenie zużytych zamortyzowanych części zasobu. Źródłem przychodu jest zasób mieszkaniowy spółki i podejmowane działania związane z prawidłowym gospodarowaniem tym zasobem. Przeznaczony zostanie on na cele związane z utrzymaniem tych zasobów mieszkaniowych.

W ocenie Spółki zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 dochód pochodzi z prowadzenia działalności w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, dysponowania i zarządzania lokalami mieszkalnymi i zostanie przeznaczony na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że w ocenie Spółki naliczona zgodnie z umową zawartą z Wykonawcą kara umowna z tytułu wypowiedzenia umowy i niezakończenia budowy jest dochodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ponieważ powstała w związku z odtworzeniem substancji lokalowej polegającej na budowaniu nowych lokali w związku ze zużywaniem się istniejących lokali mieszkalnych. Dochód uzyskany z naliczenia kary umownej dotyczącej odstąpienia od umowy budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego jest dochodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, w związku z powyższym podlega zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego/zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady działania towarzystw budownictwa społecznego określone zostały w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 powyższej ustawy, towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie:

Z treści art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy wynika, iż przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Towarzystwo może również w myśl art. 27 ust. 2 ww. ustawy:

Wnioskodawca, jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlega uregulowaniom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przychodami (...) są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1), jak również inne, nie wymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dochodem, w myśl z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, która - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Aby jednak prawidłowo zastosować powyższe przepisy w odniesieniu do działalności towarzystwa budownictwa społecznego w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, należy przywołać art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do tego przepisu, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z powyższego, zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem warunkowym. Zatem, aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

Podkreślenia wymaga fakt, iż oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Powyższe oznacza, iż nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nie przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

W tym miejscu zauważyć należy, że powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Posługując się zatem językiem potocznym, wskazać należy, iż pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku - oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie "gospodarki" nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Z interpretacji językowej wynika więc, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje całość mechanizmów związanych z tymi pomieszczeniami.

Uwzględniając jednakże charakter czynszów (opłat) oraz pokrywanych z nich kosztów uzasadnione jest rozumienie pojęcia "zasoby mieszkaniowe" nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Przez "zasoby mieszkaniowe" należy więc rozumieć:

I tak, stwierdzić należy, że związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami czynsze (opłaty) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z kolei uzyskany z tego tytułu dochód - zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - będzie zwolniony z opodatkowania, o ile zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka, będąca towarzystwem budownictwa społecznego, działa w oparciu o ustawę o niektórych formach popierania budownictwa społecznego. Wnioskodawca więc korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a pozostałą działalność opodatkowuje na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego/zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Towarzystwo prowadzi procesy inwestycyjne polegające na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z przeznaczeniem na wynajem poszczególnych lokali. W umowie zawartej z firmą budowlaną zapisane zostały kary umowne w przypadku niedotrzymania terminu lub odstąpienia od umowy przez wykonawcę. Wykonawca odstąpił od umowy i Spółką obciążyła go kara umowną z tego tytułu.

Mając na uwadze poczynione powyżej wyjaśnienia, iż na pojęcie "zasoby mieszkaniowe" składają się budynki mieszkalne wraz z przynależnymi pomieszczeniami i urządzeniami wchodzącymi w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie, a przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć całość podejmowanych działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie (w tym m.in. zarządzanie) substancją mieszkaniową znajdującą się w wybudowanych budynkach mieszkalnych, stwierdza się co następuje.

Jak wyżej wskazano, celem towarzystwa budownictwa społecznego jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Odróżnić więc należy sam proces inwestycyjny (budowanie) tworzenia zasobów mieszkaniowych od gospodarowania istniejącymi już zasobami mieszkaniowymi (eksploatacja). Stąd też, aby można było mówić o gospodarowaniu zasobami mieszkaniowymi, zasób ten musi istnieć. W przypadku realizacji procesu inwestycyjnego zasób mieszkaniowy dopiero powstanie. Nie należy wobec tego utożsamiać procesu budowy mieszkań na wynajem z gospodarką zasobami mieszkaniowymi.

Skutkiem tego, w odniesieniu do kar umownych od wykonawców robót inwestycyjnych (budowa mieszkań na wynajem), dochód uzyskany z tych tytułów nie spełnia wszystkich warunków zwolnienia wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o p.d.o.p., w szczególności nie pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, lecz jest wynikiem działalności prowadzącej do wytworzenia tych zasobów.

W związku z tym dochód w tej części (tekst jedn.: uzyskany z tytułu kary umownej od wykonawcy, który odstąpił od umowy na budowę budynku mieszkalnego) - stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

W związku z informacją wskazaną przez Wnioskodawcę w piśmie z dnia 10 lipca 2013 r., (data wpływu do BKIP w Płocku: 15 lipca 2013 r.) - tj. naliczenie kary umownej w okresie oczekiwania na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych stało się zaistniałym stanem faktycznym - interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.