IPPB3/423-359/09-7/11/S/GJ - Przeniesienie własności nieruchomości, do którego znaczenie przywiązywał Minister Finansów, jest pochodną przyjęcia takiego właśnie sposobu uregulowania zobowiązań podatkowych, innego niż zapłata, ale tak jak ona skutkującego wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny od 30 września 2010 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 2224/09 z dnia 6 sierpnia 2010 r. (data wpływu 2 listopada 2010 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2009 r. (data wpływu 16 czerwca 2009 r.) uzupełnionym na wezwanie organu z dnia 25 stycznia 2011 r. pismem z dnia 3 lutego 2011 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe - jest prawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka ma zamiar uregulować swoje zobowiązanie podatkowe poprzez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe Spółki, stanowiące dochód budżetu gminy, za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego, na podstawie umowy zawartej z Prezydentem Miasta. Możliwość takiego szczególnego sposobu regulowania zobowiązań podatkowych przewidują przepisy art. 66 Ordynacji podatkowej (Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego będzie skutkowało w Spółce naliczeniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki wskutek przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w zamian za zaległości podatkowe w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej, Spółka nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Umowa przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zaległości podatkowe nie powoduje przyrostu majątku Spółki, ale wręcz jego uszczuplenie i stanowi formę zapłaty.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 2 września 2009 r. nr IPPB3/423-359/09-2/GJ uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, że ustawodawca w art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) określa przykładowy katalog zdarzeń uznanych przez niego za przychody. Wykaz tych zdarzeń wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 ustawy.

Należy zaznaczyć, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie się zobowiązań (długów) podatnika.

W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w art. 66 uregulowany jest szczególny sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, który jest wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą podatki są realizowane w formie pieniężnej. Jest to sposób opierający się na zaspokojeniu wierzyciela podatkowego świadczeniem w naturze, jakim jest przeniesienie własności rzeczy (praw) podatnika na jego rzecz. Samo wygaśnięcie zobowiązania następuje z dniem przeniesienia własności rzeczy lub prawa, co stwierdza się w decyzji organu podatkowego. Decyzja określa wysokość wygasłego zobowiązania.

Ocena skutków prawnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie podatnika regulującego zobowiązania podatkowe zależy od formy zapłaty.

O ile zapłata zobowiązania w formie pieniężnej nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, zgoła odmienna sytuacja ma miejsce, gdy podatnik reguluje zobowiązanie dokonując przeniesienia własności nieruchomości, co skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczegółowej regulacji odnośnie powstania przychodu podatkowego w przypadku świadczenia zastępczego, jakim jest zrealizowanie zobowiązania w formie przeniesienia własności składnika majątku. Odpowiedź należy wywieźć z przepisów ogólnych ustawy dotyczących przychodu. W sytuacji, gdy podatnik przenosi własność swojego składnika majątku na wierzyciela w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania (pieniężnego) pomiędzy nim jako dłużnikiem a wierzycielem, i wierzyciel wyraża na to zgodę, dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego. Zwolnienie z długu powoduje u dłużnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka mając zobowiązania podatkowe, zamierza je uregulować nie w formie pieniężnej, lecz poprzez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe stanowiące dochód budżetu gminy. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę własności nieruchomości za zgodą naczelnika urzędu skarbowego prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolni się z długu a nieruchomość zmieni właściciela. Prowadzi do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przeniesienie własności nieruchomości, stanowi świadczenie zastępcze świadczenia pieniężnego i należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem prawa własności nieruchomości. Wystąpi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Reasumując, w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości rynkowej tej nieruchomości, która jednocześnie powinna odpowiadać wartości zaległości podatkowych Spółki wraz z odsetkami. Jeżeli wartość nieruchomości nie wystarcza na pełne pokrycie zaległości wraz z odsetkami, stosuje się odpowiednio art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła w dniu 13 listopada 2009 r. (data wpływu 16 listopada 2009 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną, poprzedzając ją wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa złożonym w dniu 21 września 2009 r. (data wpływu 23 września 2009 r.), wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2224/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, co następuje.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych czynności polegającej na zawarciu umowy przenoszącej na rzecz gminy własność nieruchomości w zamian za zaległości podatkowe, jakie Skarżąca posiada wobec tejże gminy, a zatem w trybie przewidzianym w art. 66 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej, stanowiąc formę "zapłaty" (poboru) podatku, czynność ta nie będzie skutkowała powstaniem opodatkowanego przychodu. Zdaniem natomiast Ministra Finansów Skarżąca uzyska przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, opodatkowany na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Istotę swojego stanowiska Skarżąca oparła zasadniczo na uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 2/07 (ONSAiWSA 2007/6/127). Jakkolwiek rację ma Minister Finansów, że uchwała ta podjęta została na tle przepisów o podatku od towarów i usług, to jednak argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie także w rozpatrywanej sprawie, ponieważ określa ona znaczenie instytucji przewidzianej w art. 66 Ordynacji podatkowej. Z tego też punktu widzenia argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu uchwały ma charakter uniwersalny. Przepis powyższy w § 1 stanowi, że szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (pkt 1); gminy, powiatu lub województwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów (pkt 2). Nie ulega wątpliwości, jako że wynika wprost z treści cytowanego wyżej przepisu, że skutkiem przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zaległości podatkowe, będzie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, z tytułu którego zaległości te powstały. Oczywistym jest więc, że celem dla którego podatnik wnioskuje o zawarcie stosownej umowy przenoszącej własność rzeczy lub praw jest uwolnienie się od obciążającej go zaległości podatkowej. W ten sposób podatnik chce zrealizować obciążający go obowiązek uiszczenia podatku. Ustawodawca, ustanawiając art. 66 Ordynacji podatkowej, to właśnie umożliwił - uwolnienie się od zobowiązania podatkowego w sposób, który nie będąc zapłatą podatku prowadzi jednakże do zaspokojenia wierzyciela (Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego). Jedyna zatem płaszczyzna, na jakiej możliwe jest rozważanie skutków przeniesienia nieruchomości w zamian za zaległości podatkowe, to przepisy podatkowe. Przepisy prawa cywilnego mają tu zastosowanie o tyle, że umowa należy do instytucji prawa cywilnego i przepisy tego prawa określają formę zawarcia umowy, jakiej należy dochować, aby przeniesienie nieruchomości było skuteczne. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone we wskazanej wyższej uchwale z 8 października 2007 r., zgodnie z którym okoliczność, że umowa stanowiąca podstawę przeniesienia własności rzeczy (praw) w rozliczeniu za zaległości podatkowe jest umową cywilnoprawną, nie zmienia istoty regulacji określonej w art. 66 Ordynacji podatkowej. Regulacja ta nie odnosi się bowiem do obrotu gospodarczego, tylko wprowadza dodatkowy mechanizm poboru podatków. Zaznaczyć przy tym należy, że mechanizm ten dotyczy wszystkich podatków i danin publicznoprawnych, do których mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej i które stanowią dochody budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Mechanizmu tego w żaden sposób nie należy utożsamiać z czynnościami skutkującymi powstaniem obowiązku podatkowego, ani w podatku od towarów i usług, którego dotyczyła uchwala z 8 października 2007 r., ani w podatku dochodowym od osób prawnych. Rację ma Skarżąca, że akceptacja stanowiska Ministra Finansów, iż zastosowanie tego mechanizmu skutkowałoby powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, przeczyłaby ratio legis tego przepisu. Nie sposób bowiem przyjąć, że ustawodawca zezwalając w określonych warunkach na zwolnienie się podatnika z długu podatkowego, a zatem na uiszczenie podatku formie innej niż zapłata - czyli pieniężnej, równocześnie czynność tę uczynił źródłem kolejnego zobowiązania podatkowego. Przeniesienie własności rzeczy i praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe jest instytucją wyjątkową. Nie można w ten sposób "zapłacić" podatku w terminie jego płatności. Ustawodawca ten sposób uiszczenia podatku zastrzegł dla sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe przekształciło się w zaległość podatkową z uwagi na bezskuteczny upływ terminu zapłaty podatku. Instytucja ta w założeniu ma pomóc podatnikowi uiścić zaległości podatkowe, ale w taki sposób, aby nie ucierpiał na tym interes Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Najkrócej rzecz ujmując - przenosząc własność nieruchomości na gminę, Skarżąca po prostu wywiąże się ze swoich zobowiązań podatkowych. Nie będą tu miały zastosowania przepisy u.p.d.o.p., ponieważ Skarżąca nie uzyska żadnego przychodu, ani podlegającego, ani nie podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zasadnie, powołując się na orzecznictwo, Minister Finansów podnosił, że zmniejszenie pasywów podatnika może powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże ma to miejsce wówczas, gdy zmniejszenie pasywów nie jest wynikiem działania powodującego uszczuplenie majątku podatnika. Opodatkowaniu będzie zatem podlegało zwolnienie z długu, jednakże z tego względu, że w takim przypadku wierzyciel rezygnuje z należnego mu świadczenia, pomimo że nie uzyskał zaspokojenia. Innymi słowy zwolnienie z długu, dokonane przez wierzyciela, ma ten skutek, że dług przestaje istnieć, aczkolwiek z majątku dłużnika nic nie ubyło (art. 508 k.c.). Przenosząc własność nieruchomości na rzecz gminy, Skarżąca powoduje wprawdzie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, ale też dzieje się to kosztem jej majątku, który zostaje pomniejszony o tę nieruchomość (jej wartość). Gmina natomiast uzyskuje zaspokojenie swojej wierzytelności podatkowej, tyle że w formie innej niż pieniądze. Podatnik ma obowiązek uiszczania podatków, także wówczas, gdy przekształciły się w zaległość podatkową Bez względu na formę, efektywne zaspokojenie wierzyciela podatkowego, nie będzie to niczym innym niż uiszczeniem podatku (zaległości podatkowej). Chybione jest w związku z tym twierdzenie Organu, że brak opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zaległości podatkowe prowadziłby do nierównego traktowania podatników. Żadna bowiem z form uiszczenia zaległości podatkowej, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Nie dzieje się tak ani w przypadku zapłaty, ani przy potrąceniu wierzytelności, ani też gdy następuje przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym. Podatnik, który sprzedaje nieruchomość uzyskuje od nabywcy cenę, którą może przeznaczyć na jakikolwiek cel, również zapłacić zaległości podatkowe. Przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zaległości może mieć tylko jeden skutek - stwierdzenie wygaśnięcia obciążającego podatnika zobowiązania podatkowego. Gmina (Skarb Państwa) nie uiszcza ceny za nieruchomość, której własność zyskuje. Zostaje zaspokojone już istniejące i wymagalne zobowiązanie. Okoliczność, że z przeniesieniem własności nieruchomości w zamian zaległości podatkowe ustawodawca nie powiązał żadnych rozliczeń między stronami, wynikających z porównania wartości nieruchomości i kwoty zaległości podatkowych, powodowana jest także tym właśnie, że - na wniosek podatnika - w sposób szczególny dochodzi do uregulowania zobowiązania podatkowego. Przeniesienie własności nieruchomości, do którego znaczenie przywiązywał Minister Finansów, jest pochodną przyjęcia takiego właśnie sposobu uregulowania zobowiązań podatkowych, innego niż zapłata, ale tak jak ona skutkującego wygaśnięciem obowiązania podatkowego. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła prawidłowe stanowisko, iż przenosząc własność nieruchomości na rzecz gminy nie uzyska przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2224/09, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.