IPPB3/423-358/13-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 16 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 14 sierpnia 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 sierpnia 2013 r. nr IPPB3/423-358/13-2/MC (doręczone 6 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Czynsz Dodatkowy, który Wnioskodawca poniósł na rzecz Wynajmującego - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Czynsz Dodatkowy, który Wnioskodawca poniósł na rzecz Wynajmującego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego z siedzibą w Polsce i zarządem wykonywanym w Polsce. Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy są następujące dziedziny:

1 64, 20, Z, działalność holdingów finansowych

2 70, 10, Z, działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych

3 68, 10, Z, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek

4 68, 20,Z, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi

5 41, 10, Z, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków

6 70,21, Z, stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja

7 70,22, Z, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania 8 74,90,Z, pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana

9 85,60, Z, działalność wspomagająca edukacje

10 73, 11, Z, działalność agencji reklamowych

11 73, 12, A, pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w radio i telewizji

12 73, 12, B, pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych

13 73, 12, C, pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (internet)

14 73, 12, D, pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w pozostałych mediach 15 73, 20, Z, badanie rynku i opinii publicznej

16 82, 99, Z, pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana

17 85, 59, B, pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane

Przeważająca część działalności Wnioskodawcy obejmuje następujące dziedziny: działalność w zakresie najmu oraz wynajmu powierzchni handlowych, działalność developerska.

Wnioskodawca osiąga przychody z następujących źródeł przychodów: wynajem obiektów i powierzchni handlowych.

1.2. Opis pierwotnej umowy najmu wraz z jej aneksami

1.2.1. Umowa Najmu - 25 czerwca 2008 r.

W dniu 25 czerwca 2008 r. inna niż Wnioskodawca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzona zgodnie z polskim prawem, siedzibą w Poznaniu, ("Pierwotny Najemca") zawarła umowę najmu ("Umowa Najmu") z inną niż Wnioskodawca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzoną zgodnie z polskim prawem, z siedzibą w Poznaniu (Wynajmujący"), na okres 10 lat.

Zgodnie z Umową Najmu, Najemca zobowiązany był do płacenia Wynajmującemu miesięcznego czynszu podstawowego w kwocie stanowiącej równowartość w PLN kwoty 10 EUR netto miesięcznie za jeden metr kwadratowy w okresie pierwszych trzech lat trwania Umowy Najmu, natomiast począwszy od czwartego roku obowiązywania Umowy Najmu równowartość w PLN kwoty 12 EUR netto miesięcznie za metr kwadratowy przedmiotu najmu, przy czym czynsz podstawowy miał podlegać indeksacji 1 stycznia każdego roku (data pierwszej indeksacji wskazana w Umowie Najmu: 1 października 2012 r.). Przybliżona powierzchnia Lokalu wskazana w Umowie Najmu to 2.119 m.kw.

Ponadto, Najemca był zobowiązany do zapłaty czynszu dodatkowego, który miał odpowiadać: (a) różnicy pomiędzy procentowym udziałem w obrocie (zdefiniowanym w Umowie Najmu) uzyskanym na terenie Lokalu, w rozumieniu Umowy Najmu, w poprzednim roku kalendarzowym (Zgodnie z Umową Najmu procent obrotu netto (bez podatku VAT) dla celów obliczania czynszu dodatkowego wynosił 4,25 procent) a kwotą czynszu podstawowego po indeksacji, która ma być zapłacona Wynajmującemu za poprzedni rok kalendarzowy, (b) a w ostatnim roku najmu, różnicy pomiędzy procentowym udziałem w obrocie (zdefiniowanym w Umowie Najmu) uzyskanym na terenie Lokalu, w rozumieniu Umowy Najmu, w roku kalendarzowym poprzedzającym ostatni rok kalendarzowy (Zgodnie z Umową Najmu procent obrotu netto (bez podatku VAT) dla celów obliczania czynszu dodatkowego wynosił 4,25 procent) a kwotą czynszu podstawowego po indeksacji, która ma być zapłacona Wynajmującemu za ostatni rok kalendarzowy.

Najemca zobowiązany był także do ponoszenia innych opłat, w tym przypadającej na niego części kosztów poniesionych z tytułu Opłat Wspólnych w rozumieniu Umowy Najmu, związanych z zarządzaniem i działalnością centrum handlowego, którego częścią był przedmiot najmu oraz kosztów usług i świadczeń bezpośrednio związanych z Lokalem, w szczególności kosztów zużycia wody i energii elektrycznej.

Czynsz za miesiąc październik w 2012 r. był należny w określonej kwocie 84 100100 powiększonej o podatek VAT. 1.1.1. Przejęcie prawi obowiązków z Urnowy Najmu - 31 października 2012 r. (Aneks nr 2)

Zgodnie z treścią Aneksu nr 2 z dnia 31 października 2012 r. do Umowy Najmu, Wnioskodawca przejął całość praw i zobowiązań Pierwotnego Najemcy wynikających z Umowy Najmu przysługujących Pierwotnemu Najemcy lub ciążących na nim. Na podstawie powyższego Aneksu nr 2, Wynajmujący zgodził się na podnajem przez Wnioskodawcę całości lokalu przez Pierwotnego Najemcę (dzięki temu Pierwotny Najemca mógł dalej korzystać z nieruchomości, tylko na innej podstawie prawnej).

1.1.2. Ustalenie warunków potencjalnego przedterminowego rozwiązania umowy Najmu-31 października 2012 r. (Aneks nr 4)

W dniu 31 października 2012 r. Wynajmujący oraz Wnioskodawca zawarli kolejny aneks do Umowy Najmu. Zgodnie z tym Aneksem (najważniejsze elementy, Wynajmujący występuje jako "Wynajmujący", a Wnioskodawca jako Najemca", nieruchomość występuje jako "Lokale, Umowa Najmu jako Umowa Najmu", Pierwotny Wynajmujący jako,"Pierwotny Wynajmujący"):

a. "W celu udzielenia Najemcy terminu na decyzję, czy prowadzić działalność w Lokalu czy też zakończyć Umowę Najmu, Strony uzgodniły warunki potencjalnego, przyszłego, przedterminowego rozwiązania Umowy Najmu przez Wynajmującego lub przez Najemcę, jeżeli warunki takiego rozwiązania pojawią się w przyszłości, na warunkach i w okolicznościach określonych w niniejszym Aneksie.

I DEFINICJE I INTERPRETACJA

52. Strony postanawiają, że wszelkie pojęcia niezdefiniowane w niniejszym Aneksie, a rozpoczynające się wielką literą mają znaczenie nadane im w Umowie Najmu.

II PRAWO WCZEŚNIEJSZEGO ROZWIĄZANIA

53.1. Strony niniejszym potwierdzają, że uzgodniły na mocy wzajemnego porozumienia oraz niniejszego Aneksu, udzielenie sobie nawzajem opcji (uprawnienia) rozwiązania Umowy Najmu, na warunkach iw okolicznościach przewidzianych w niniejszym Aneksie wraz z wprowadzeniem obowiązku zapłaty, w razie wypowiedzenia Umowy Najmu. Czynszu Dodatkowego, o którym mowa w pkt V. Strony również uzgodniły wprowadzenie określonych zmian do Umowy Najmu, wyszczególnionych w pkt III niniejszego Aktu.

3.2. Wynajmujący oraz Najemca zgodnie postanawiają, że Najemca będzie miał prawo do rozwiązania Umowy Najmu:

(a)jeżeli w przyszłości, po wewnętrznej analizie, która będzie dokonana przez Najemcę w terminie do dnia 20 stycznia 2013 r., uwzględniającej w szczególności średnioroczne obroty uzyskiwane w Lokalu w okresie kończącym się w dniu 31 grudnia 2012 r. (włącznie), piany biznesowe Najemcy oraz Pierwotnego Wynajmującego jako podnajemcy oraz kalkulację kosztów i ryzyk związanych z przyszłą działalnością w Centrum Najemcy oraz Pierwotnego Wynajmującego jako podnajemcy, z uwagi na wyniki tej analizy lub z innych przyczyn, Najemca dojdzie do wniosku, że dalsze prowadzenie działalności, w zakresie podnajmu lub działalności handlowej, w lokalu nie jest w dalszej perspektywie opłacalne dla niego lub Pierwotnego Wynajmującego jako jego podnajemcy, lub

(b) jeżeli średnie obroty (netto) uzyskiwane w Lokalu w okresie od stycznia do grudnia 2012 r., niezależnie od przyczyny, będą niższe niż 3500.000,00 zł (trzy miliony pięćset tysięcy złotych) lub w przypadku, gdy Najemca zdecyduje się nie prowadzić działalności w Lokalu w grudniu 2012 r., jeżeli średnie obroty (netto) uzyskiwane w Lokalu okresie od stycznia do listopada 2012 r., niezależnie od przyczyny, będą niższe niż 3.250.000,00 zł (trzy miliony dwieście pięćdziesiąt tysięcy złotych) oraz Najemca podejmie decyzję o zaprzestaniu działalności w Lokalu.

Najemca będzie uprawniony do wykonania tego prawa do rozwiązania Umowy Najmu, poprzez spełnienie, w okresie od dnia 21 stycznia 2013 r. do dnia 25 stycznia 2013 r., działań opisanych poniżej, w następującej kolejności:

(i) przekazanie Wynajmującemu:

* oświadczenia woli w formie aktu notarialnego o przyjęciu Oferty Wynajmującego określonej w § 1 tego Aktu ("Oświadczenie o Przyjęciu Oferty"), oraz

* pisemnego zawiadomienia informującego o decyzji Najemcy o zaprzestaniu działalności w Centrum, z powodów o których mowa w punkcie a) powyżej, lub o tym, że średnie obroty (netto) uzyskiwane w Lokalu były niższe niż wskazane w pkt b) i że Najemca podjął decyzję o zaprzestaniu działalności w Lokalu,

(ii) zapłata, na podstawie Aneksu nr 3 do Umowy Najmu, o którym mowa powyżej, z tytułu dodatkowego czynszu ("Czynsz Dodatkowy"), kwoty 1.864.456 EUR (jeden milion osiemset sześćdziesiąt cztery tysiące czterysta pięćdziesiąt sześć euro) na rachunek Wynajmującego w banku - (...) oraz zaplata, na poczet podatku VAT, równowartości w Polskich Złotych 23% powyższej kwoty tj. równowartości w Polskich Złotych kwoty 428.824,88 EUR (czterysta dwadzieścia osiem tysięcy osiemset dwadzieścia cztery i 88/100 euro), lub w razie zmiany stawki VAT innej kwoty ustalonej przy zastosowaniu wówczas obowiązującej stawki VAT, obliczonej według średniego kursu Euro wynikającego z tabeli kursów Narodowego Banku Polskiego datowanej na ostatni dzień roboczy poprzedzający określoną poniżej datę wymagalności ww. kwoty, na rachunek Wynajmującego w banku (...); oraz

(iii) po dokonaniu zapłaty kwot wskazanych w pkt (ii), przekazanie oświadczenia o wypowiedzeniu Umowy Najmu Wynajmującemu.

Strony postanawiają, że terminem wymagalności zapłaty kwot, o których mowa w pkt (ii) powyżej jest drugi dzień roboczy po doręczeniu Najemcy Oświadczenia o Przyjęciu Oferty, określonego w pkt (i) powyżej. Wynajmujący niezwłocznie przekaże Najemcy fakturę na powyższą kwotę. Dla potrzeb stwierdzenia czy zaplata została dokonana w terminie, termin "zapłata" w niniejszym Aneksie oznacza dostarczenie Wynajmującemu przez Najemcę, bezpośrednio lub pocztą mailową na adres (...) kopii polecenia przelewu kwoty określonej powyżej z potwierdzeniem banku Najemcy przyjęcia do realizacji. Adnotacja pracownika banku "przyjęto do realizacji" opatrzona pieczęcią banku będzie wystarczającym dowodem powyższego potwierdzenia. W razie opóźnienia płatności kwoty, o której mowa w pkt (ii) powyżej, odsetki za opóźnienie w płatności będą należne dopiero za okres począwszy od dnia 26 stycznia 2013 r.

Za doręczenie oświadczeń, o których mowa powyżej będzie uznawane w szczególności pozostawienie ich na recepcji biura (...) w godzinach pracy.

3.3. Strony postanawiają, że o ile Najemca nie wypowie (nie rozwiąże) Umowy Najmu zgodnie z postanowieniami § 3.2. powyżej, o ile Najemca zechce wyłączyć prawo Wynajmującego do wypowiedzenia Umowy Najmu zgodnie z § 3.4. poniżej, z zastrzeżeniem § 3.6., Najemca do dnia 25 stycznia 2013 r.: (i) doprowadzi do otwarcia Lokalu dla klientów i podjęcia działalności handlowej w Lokalu, zgodnie z wymogami Umowy Najmu, (ii) przekaże Wynajmującemu oświadczenie woli Najemcy o potwierdzeniu woli zapewnienia kontynuowania prowadzenia działalności handlowej w Lokalu, zgodnie z postanowieniami Umowy Najmu oraz (iii) zapłaci na rachunek bankowy Wynajmującego nr (...) w banku - (...) tytułem kaucji kwotę 83.359,56 FUR (osiemdziesiąt trzy tysiące trzysta pięćdziesiąt dziewięć i 56/100 euro) w wykonaniu obowiązku Najemcy wynikającego z Umowy Najmu, zmodyfikowanego zgodnie z brzmieniem pkt III. § 4.4.lit e) niniejszego Aneksu. W celu uniknięcia wątpliwości Strony zgodnie oświadczają, że z postanowień niniejszego § 3.3. wynika wyłącznie uprawnienie Najemcy, natomiast Najemca nie jest zobowiązany do przekazania oświadczenia ani zapłaty kwot o których mowa w tym punkcie, z zastrzeżeniem postanowień § 3.6 poniżej. Dla potrzeb stwierdzenia czy zapłata, o której mowa w pkt (iii) powyżej została dokonana w terminie, termin "zapłata" w niniejszym Aneksie oznacza dostarczenie Wynajmującemu przez Najemcę, bezpośrednio lub pocztą mailową na adres (...) kopii polecenia przelewu kwoty określonej powyżej z potwierdzeniem banku Najemcy przyjęcia do realizacji. Adnotacja pracownika banku "przyjęto do realizacji" opatrzona pieczęcią banku będzie wystarczającym dowodem powyższego potwierdzenia.

3.4. Strony postanawiają, że jeżeli Najemca do dnia 25 stycznia 2013 r. nie wypowie Umowy Najmu zgodnie z postanowieniami § 3.2., ani nie wykona czynności przewidzianych w postanowieniach § 3.3 (i) - (iii) powyżej, Wynajmujący będzie miał prawo do wypowiedzenia Umowy Najmu poprzez doręczenie Najemcy oświadczenia o wypowiedzeniu w okresie od dnia 26 stycznia 2013 r. do dnia 1 lutego 2013 r., co spowoduje także, że, z odstępstwem od treści Oferty, Aneks nr 3 wejdzie w życie bez konieczności przyjęcia przez Najemcę oferty Wynajmującego, a Wynajmujący będzie miał prawo także do żądania od Najemcy zapłaty Czynszu Dodatkowego w terminie 14 (czternastu) dni po doręczeniu Najemcy oświadczenia o wypowiedzeniu wraz z fakturą. Ewentualne wykonanie przez Najemcę czynności przewidzianych w postanowieniach § 3.3. po dniu 25 stycznia 2013 r. pozostaje bez wpływu na prawo Wynajmującego do wypowiedzenia Umowy Najmu na podstawie niniejszego punktu.

3.5.Wypowiedzenie Umowy Najmu zgodnie z § 3.2. lub § 3.4 powyżej będzie skuteczne z dniem 28 lutego 2013 r. ("Dzień Rozwiązania").

3.6, W przypadku, w którym żadna ze Stron nie wypowie Umowy Najmu, zgodnie z brzmieniem postanowień § 3.2. lub 3.4. powyżej, z zastrzeżeniem postanowień kolejnego akapitu niniejszego § 3.6., Umowa Najmu będzie w dalszym ciągu obowiązywać i będzie ważna pomiędzy Stronami, z zastrzeżeniem postanowień pkt III niniejszego Aneksu. Ponadto, o ile Najemca do dnia 25 stycznia 2013 r. nie wypowie Umowy Najmu zgodnie z postanowieniami § 3,2., natomiast wykona czynności przewidziane w postanowieniach § 3.3. (i) - (iii) powyżej, jeżeli następnie, w jakimkolwiek momencie trwania Umowy Najmu Najemca zaprzestanie prowadzenia działalności handlowej w Lokalu zgodnie z postanowieniami Umowy Najmu, Wynajmujący, działając na podstawie postanowień niniejszego Aneksu będzie miał prawo do wypowiedzenia Umowy Najmu w trybie natychmiastowym, co spowoduje, że, z odstępstwem od treści Oferty, Aneks nr 3 wejdzie w życie bez konieczności przyjęcia przez Najemcę Oferty Wynajmującego, a Wynajmujący będzie miał prawo do żądania zapłaty Czynszu Dodatkowego tytułem dodatkowego czynszu za miesiąc, w którym nastąpi wypowiedzenie Umowy Najmu, a także żądania zapłaty kwot przekraczających otrzymane sumy. Powyższe zdanie nie będzie miało zastosowania w sytuacji gdy Wynajmujący będąc uprawnionym do wypowiedzenia Umowy Najmu zgodnie z niniejszym Aneksem nie wykona takiego uprawnienia w terminie do dnia 1 lutego 2013 r.

3.7. W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości Strony niniejszym potwierdzają i akceptują, że w związku z uzgodnieniami Stron dokonanym i w niniejszym Aneksie, Wynajmujący nie może wypowiedzieć Umowy Najmu na żadnej podstawie w okresie do 25 stycznia 2013 r. natomiast po dniu 25 stycznia 2013 r., o ile Umowa Najmu nie zostanie przed tym terminem wypowiedziana przez Najemcę, prawo Wynajmującego do wypowiedzenia Umowy Najmu, zgodnie z postanowieniami niniejszego Aneksu, z zastrzeżeniem § 3.6., uznawane będzie za dodatkową podstawę do wypowiedzenia Umowy Najmu przez Wynajmującego i prawo to nie będzie stanowić żadnego uszczerbku dla praw Wynajmującego do wypowiedzenia Umowy Najmu, zgodnie z jej postanowieniami dotyczącymi możliwości rozwiązania umowy. Strony ponadto potwierdzają i akceptują, że ich zgodnym zamiarem było i jest, aby Umowa Najmu miał charakter umowy najmu zawartej na czas oznaczony, a wszelkie zmiany wprowadzone na mocy niniejszego Aneksu nie będą skutkować uznaniem Umowy Najmu za umowę zawartą na czas nieoznaczony. Strony ponadto potwierdzają i akceptują, że ich zgodnym zamiarem było i jest, aby w razie dokonania przez Najemcę czynności wskazanych w § 3. 2. (i-iii) powyżej lub wypowiedzenia Umowy Najmu przez Wynajmującego, zgodnie z brzmieniem postanowień § 3.4 powyżej, Umowa Najmu wygasa w dniu 28 lutego 2013 r. W razie konieczności Strony podejmą wszelkie dodatkowe czynności mające na celu osiągnięcie skutków wypowiedzenia przewidzianych w Aneksie. W razie rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy Najmu na podstawie takich dodatkowych czynności Stron, postanowienia niniejszego Aneksu odwołujące się do wypowiedzenia Umowy Najmu na podstawie niniejszego Aneksu stosuje się odpowiednio, a Strony podejmą wszelkie działania, żeby doprowadzić do takiej sytuacji, jakby Umowa Najmu wygasła w dniu 28 lutego 2013 r. na podstawie wypowiedzenia, zgodnie z niniejszym Aneksem. III. ZMIANY

§ 4.1. Strony niniejszym postanawiają, że ze skutkiem w okresie od dnia 1 grudnia 2012 r. do dnia 1 lutego 2013 r., z zastrzeżeniem § 4.2. poniżej, Umowa Najmu zostaje zmieniona w następujący sposób:

a. Najemca nie jest zobowiązany do prowadzenia w Lokalu działalności handlowej ani utrzymywania Lokalu otwartego dla klientów;

b. Najemca jest zobowiązany utrzymywać istniejące w dniu zawarcia niniejszego Aneksu i związane z jego działalnością w Centrum Handlowym oznaczenia znajdujące się w Centrum, poza Lokalem;

c. Wynajmujący będzie upoważniony do prowadzenia wszelkiego rodzaju kampanii marketingowych, umieszczania reklam lub wykonywania innych działań promocyjnych mających na celu promocję działalności innego operatora spożywczego w Centrum Handlowym, jak i w okolicy; oraz

d. Wynajmujący będzie upoważniony do prowadzenia sprzedaży artykułów spożywczych na terenie Centrum.

4.2. Zapisy określone w § 4.1. lit. a powyżej nie mają zastosowania od chwili otrzymania przez Wynajmującego od Najemcy pisemnego oświadczenia o potwierdzeniu woli zapewnienia kontynuowania prowadzenia działalności handlowej w Lokalu.

4.3. Jeżeli Najemca albo Wynajmujący wypowie Umowę Najmu zgodnie z postanowieniami niniejszego Aneksu, Umowa Najmu zostaje zmieniona, ze skutkiem w okresie od dnia doręczenia oświadczenia o wypowiedzeniu, w następujący sposób:

a. Najemca jest zobowiązany do podjęcia wszelkich działań mających na celu przekazanie Lokalu Wynajmującemu w Dniu Rozwiązania wstanie opisanym w Załączniku nr 2 do niniejszego Aneksu, z zastrzeżeniem pkt b) poniżej. Ponadto, z zastrzeżeniem pkt b) poniżej Lokal pozostanie pod kontrolą Najemcy i zostanie przejęty przez Wynajmującego w Dniu Rozwiązania; Wynajmujący nie ponosi odpowiedzialności za jakiekolwiek rzeczy pozostawione przez Najemcę w Lokalu, a Najemca zrzeka się wszelkich roszczeń z tego tytułu w stosunku do Wynajmującego;

b. Najemca w terminie 1 (jednego) dnia roboczego od otrzymania, w godzinach pracy biura Najemcy, pisemnego wezwania Wynajmującego, które może zostać przekazane po dokonaniu wypowiedzenia Umowy Najmu, zapewni Wynajmującemu dostęp do Lokalu w zakresie koniecznym do prezentacji Lokalu potencjalnym najemcom, jak również, ewentualnie w celu prowadzenia, na koszt i odpowiedzialność Wynajmującego, prac zmierzających do dostosowania Lokalu do potrzeb nowego najemcy, przy czym Najemca nie będzie ponosić odpowiedzialności za niezgodności przedmiotu najmu ze stanem określonym w niniejszym Aneksie, wynikające z takich prac lub czynności. Przed udostępnieniem lokalu Wynajmującemu, Strony protokolarnie potwierdzą stan Lokalu lub części Lokalu udostępnianej Wynajmującemu. Najemca niniejszym potwierdza, że działania Wynajmującego opisane powyżej nie będą w żadnym wypadku stanowiły naruszenia posiadania Lokalu przez Najemcę oraz, że w pełni je akceptuje. Wynajmujący pokryje wszelkie szkody oraz koszty mediów, będące rezultatem działań Wynajmującego w Lokalu;

c. dalej obowiązują zmiany do Umowy określone w § 4.1. powyżej; oraz

d. Najemca nie będzie zobowiązany do zapłaty żadnej kwoty z tytuły waloryzacji: czynszu lub innych kwot należnych na podstawie Umowy Najmu.

4.4 Niezależnie od tego, czy Umowa Najmu zostanie rozwiązana zgodnie z niniejszym Aneksem, Umowa Najmu zostaje zmieniona, w następujący sposób, od daty zawarcia niniejszego Aneksu, z wyjątkiem zmian opisanych w lit. a poniżej, które wchodzą w życie z dniem 1 listopada 2012 r.:

a. Czynsz Podstawowy i zaliczki na poczet Opłat Wspólnych będą wymagalne i płatne w walucie EURO - Czynsz Podstawowy w wysokości 26.664,40 EUR (dwadzieścia sześć tysięcy sześćset sześćdziesiąt cztery i 40/100 euro) miesięcznie, a zaliczka na poczet Opłat Wspólnych w kwocie 7.221,60 EUR (siedem tysięcy dwieście dwadzieścia jeden i 60/1 00 euro) miesięcznie; podatek VAT od tej kwoty będzie płatny w Polskich Złotych;

b. Czynsz Podstawowy i zaliczka na poczet Opłat Wspólnych za miesiąc styczeń 20)3 roku będą wymagalne i płatne wdacie wymagalności Czynszu Podstawowego i zaliczki na poczet Opłat Wspólnych za miesiąc luty 2013 r.;

c. Strony postanawiają przeliczyć wartość kaucji, która została wpłacona przez Najemcę w wysokości 242.825,96 PLN (dwieście czterdzieści dwa tysiące osiemset dwadzieścia pięć złotych i 96/100) na kwotę 58.935,48 EUR (pięćdziesiąt osiem tysięcy dziewięćset trzydzieści pięć i 48/100 euro);

d. Wynajmujący wykorzysta kaucję, w wysokości ustalonej w lit. c powyżej, zgodnie z niniejszym punktem d), bez konieczności podejmowania w tym celu żadnych dodatkowych czynności przez Strony, tj. Wynajmujący zaliczy kaucję na poczet zapłaty kwoty netto za Czynsz Podstawowy i Zaliczkę na poczet Opłat Wspólnych za miesiąc styczeń 2013 r. i częściową zapłatę w kwocie netto za Czynsz Podstawowy i Zaliczkę na poczet Opłat Wspólnych za miesiąc luty 2013 r.; różnica w wysokości 8.836,52 EUR (osiem tysięcy osiemset trzydzieści sześć i 52/100 euro) będzie płatna w następujący sposób: kwota 6.443,59 EUR (sześć tysięcy czterysta czterdzieści trzy i 59/100 euro) jako pozostała część Czynszu Podstawowego netto za miesiąc łuty 2013 r. i kwota 2.392,93 EUR (dwa tysiące trzysta dziewięćdziesiąt dwa i 93/100 euro) jako pozostała część Zaliczki na poczet Opłat Wspólnych za miesiąc luty 201 3 r. Wraz z zapłatą powyższej różnicy Najemca zapłaci podatek VAT należny od całej kwoty Czynszu Podstawowego oraz Zaliczek na poczet opłat wspólnych za styczeń i luty 2013 r.; w związku z powyższym, z odstępstwem od dotychczasowych postanowień umowy Najmu, kaucja nie może zostać wykorzystana przez Wynajmującego w innym celu łub w inny sposób niż opisany powyżej,

e. do dnia 7 marca 2013 r. Najemca uzupełni depozyt (kaucja) wykorzystany zgodnie z lit. d) powyżej (chyba, że zrobi do wcześniej, zgodnie z pkt II § 3.3. Aneksu), poprzez przekazanie na konto bankowe Wynajmującego wskazane w pkt II § 3.3. Aneksu kwoty 83.359,56 Euro (osiemdziesiąt trzy tysiące trzysta pięćdziesiąt dziewięć i 56/100 euro), chyba, że Najemca łub Wynajmujący wypowie Umowę Najmu na podstawie niniejszego Aneksu.

IV. ZRZECZENIE SIĘ ROSZCZEŃ/SKUTKI WYPOWIEDZENIA

§ 5.1. Strony niniejszym bezwarunkowo i nieodwołalnie zrzekają się i zwalniają się od wszelkich wzajemnych roszczeń wynikających ze zdarzeń zaistniałych przed dniem podpisania niniejszego Aneksu, zarówno tych istniejących jak i tych mogących powstać w przyszłości, na mocy Umowy Najmu lub związku z zawarciem łub dotychczasowym wykonywaniem Umowy Najmu, za wyjątkiem roszczeń z tytułu czynów niedozwolonych oraz, w razie wypowiedzenia umowy Najmu zgodnie z postanowieniami niniejszego Aneksu, zobowiązują się przekazać, na wezwanie drugiej Strony, odrębne oświadczenie o zrzeczeniu się wszelkich roszczeń z tytułu umowy Najmu oraz zwolnieniu drugiej Strony z odpowiedzialności z tytułu Umowy Najmu, a ponadto zobowiązują się nie dochodzić żadnych takich roszczeń w związku z Umową Najmu od drugiej Strony, z zastrzeżeniem § 5.3. poniżej. 5.2. W razie wypowiedzenia Umowy Najmu zgodnie z postanowieniami niniejszego Aneksu, prawa i zobowiązania Stron dotyczące skutków wypowiedzenia, w tym także związane ze zwrotem przedmiotu najmu oraz jego stanem w chwili zwrotu Wynajmującemu, będą podlegały wyłącznie postanowieniom niniejszego Aneksu, z wyłączeniem innych postanowień Umowy Najmu.

5.3. W przypadku wypowiedzenia Umowy Najmu, zgodnie z postanowieniami niniejszego Aneksu, niezależnie od innych postanowień niniejszego Aneksu lub Umowy Najmu, wszystkie kwoty płatne na rzecz Wynajmującego na podstawie Umowy Najmu, w tym niniejszego Aneksu lub Aneksu nr 3, lub w związku z Umową Najmu, niezależnie od podstawy żądania zapłaty takich kwot, w szczególności kwoty płatne z tytułu Czynszu Dodatkowego, czynszu (w tym Czynszu Podstawowego lub Czynszu od Obrotów), Opłat Wspólnych lub zaliczek na ich poczet oraz inne kwoty należne na podstawie Umowy Najmu, netto, w żadnym razie nie przekroczą łącznie kwoty 2.116.114 EUR (dwa miliony sto szesnaście tysięcy i sto czternaście euro), z tym, że część tej kwoty zostanie pokryta z kwoty kaucji, zgodnie z pkt III. § 4.4. lit. d) niniejszego Aneksu z zastrzeżeniem prawa dochodzenia przez Wynajmującego:

(i) roszczeń o zapłatę odsetek w przypadku, gdy Najemca opóźni się z dokonaniem płatności kwot płatnych z tytułu Czynszu Dodatkowego, czynszu (w tym Czynszu Podstawowego lub Czynszu od Obrotów), Opłat Wspólnych lub zaliczek na ich poczet, wskazanych w niniejszym Aneksie,

(ii) roszczeń o odszkodowanie w razie nie udostępnienia lub nie wydania przez Najemcę Lokalu Wynajmującemu zgodnie z niniejszym Aneksem;

(iii) roszczeń z tytułu korzystania z Lokalu w innym celu niż prowadzenie supermarketu spożywczego, z zastrzeżeniem pozostałych postanowień niniejszego Aneksu;

(iv) roszczeń odszkodowawczych z tytułu czynów niedozwolonych.

V. ZYNSZ DODATKOWY

§ 6. Strony potwierdzają, że (i) prawa i zobowiązania dotyczące Czynszu Dodatkowego oraz (ii) warunki wejścia w życie Aneksu nr 3 zostały określone w Ofercie powołanej w § 1 tego Aktu i zostały zmienione postanowieniami pkt II § 3.2., § 3.4. i § 3.6. niniejszego Aneksu.

VI. ROZLICZENIE OPŁAT WSPÓLNYCH I CZYNSZU OD OBROTÓW ZA ROK 2012 i 2013

§ 7.1. Strony postanawiają rozliczyć wszelkie roszczenia związane z rozliczeniem Opłat Wspólnych oraz Czynszu od Obrotów za rok 2012 i 2013 w ten sposób, że Najemca zapłaci na rzecz Wynajmującego ryczałtową kwotę 116.114 EUR (sto szesnaście tysięcy sto czternaście euro) plus VAT, który będzie płatny w Polskich Złotych na podstawie faktury wystawionej przez Wynajmującego, w terminach zapłaty określonych poniżej ("Kwota Rozliczenia").

7.2, Kwota Rozliczenia zostanie zapłacona przez Najemcę w następujący sposób:

7.3. Postanowienia § 7.1. oraz § 7.2. powyżej zmieniają treść Umowy Najmu w odniesieniu do rozliczenia Opłat Wspólnych oraz Czynszu od Obrotów za rok 2012 i 2013. Strony w pełni akceptują tę modyfikację oraz oświadczają, że nie wnoszą co do niej żadnych roszczeń ani zastrzeżeń, jak również w razie wypowiedzenia Umowy Najmu zgodnie z niniejszym Aneksem nieodwołalnie zrzekają się takich uprawnień w przyszłości, natomiast w razie nie wypowiedzenia Umowy Najmu zgodnie z niniejszym Aneksem do dnia 1 lutego 2013 r., zmiany w tym zakresie przestają obowiązywać, w związku z czym Strony podkreślają, że ich zgodnym zamiarem jest rozliczenie w takim przypadku Opłat Wspólnych zgodnie z dotychczasowymi zasadami i że w związku z tym Strony dokonają odpowiedniego rozliczenia Opłat Wspólnych zgodnie z postanowieniami Umowy Najmu, bez uwzględnienia postanowień niniejszego Aneksu.

7.4. Płatność zostanie uznana za dokonaną w dniu uznania rachunku bankowego Wynajmującego.

7.5. W przypadku jakiegokolwiek opóźnienia z zapłatą przez Najemcę jakiejkolwiek części wszystkich lub niektórych kwot, o których mowa w niniejszym paragrafie, Wynajmujący będzie uprawniony do naliczenia odsetek ustawowych za każdy dzień opóźnienia Najemcy. 7.6. Niezależnie od powyższego, Najemca będzie odpowiadał ze płatności z tytułu dostawy mediów do Lokalu wymagalnych i płatnych zgodnie z umowami zawartymi przez Najemcę bezpośrednio z dostawcami mediów.

VII. KONTYNUOWANIE ZOBOWIĄZAŃ

§ 8. W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości uzgadnia się, że, o ile nic innego nie wynika bezpośrednio z treści niniejszego Aneksu, niniejszy Aneks w razie niedokonania wypowiedzenia zgodnie z niniejszym Aneksem do dnia 1 lutego 201 3 r., nie zmienia żadnych postanowień Umowy Najmu.

1.13. Złożenie oferty zmiany Umowy Najmu-31 października 2012 r. (Aneks nr 3) Wynajmujący złożył Wnioskodawcy w dniu 31 października 2012 r. ofertę zawarcia Aneksu nr 3 do Umowy Najmu, udokumentowaną aktem notarialnym sporządzonym notariusza w Warszawie, ważną do dnia 25 stycznia 2013 r. Oferta ta brzmiała następująco (najważniejsze elementy, Wnioskodawca jest określony jako "Najemca", a Wynajmujący jako: Wynajmujący"):

I. DEFINICJE I INTERPRETACJA

Wszelkie pojęcia niezdefiniowane w niniejszym Aneksie, a rozpoczynające się wielką literą mają znaczenie nadane im w Umowie Najmu.

II. CZYNSZ DODATKOWY

1. Najemca zapłaci Wynajmującemu, tytułem dodatkowego czynszu za styczeń 2013 r., kwotę w wysokości 1.864.456 EUR (jeden milion osiemset sześćdziesiąt cztery tysiące czterysta pięćdziesiąt sześć euro), powiększoną o należną kwotę podatku VAT, który będzie płatny w Polskich Złotych ("Czynsz Dodatkowy").

2. Zaplata Czynszu Dodatkowego nastąpi przez zapłatę kwoty 1.864.456 EUR (jeden milion osiemset sześćdziesiąt cztery tysiące czterysta pięćdziesiąt sześć euro) na rachunek Wynajmującego w banku (...) oraz zapłatę na poczet podatku VAT, równowartości w Polskich Złotych 23% powyższej kwoty tj. równowartości w Polskich Złotych kwoty 428,824,88 EUR (czterysta dwadzieścia osiem tysięcy osiemset dwadzieścia cztery euro i 88/100) (lub w razie zmiany stawki VAT innej kwoty ustalonej przy zastosowaniu wówczas obowiązującej stawki VAT), obliczonej według średniego kursu Euro wynikającego z tabeli kursów Narodowego Banku Polskiego datowanej na ostatni dzień roboczy poprzedzający, określoną poniżej w pkt 3, datę wymagalności ww. kwoty, na rachunek Wynajmującego w banku - (...).

3. Terminem wymagalności zapłaty kwot, o których mowa w pkt 2 powyżej, jest drugi dzień roboczy po wejściu w życie niniejszego Aneksu.

4. Wynajmujący niezwłocznie przekaże Najemcy fakturę na powyższą kwotę.

5. Dla potrzeb stwierdzenia czy zapłata została dokonana w terminie, termin zaplata" w niniejszym Aneksie oznacza dostarczenie Wynajmującemu przez Najemcę, bezpośrednio lub pocztą mailową na adres (...) kopii polecenia przelewu kwoty określonej powyżej z potwierdzeniem banku Najemcy przyjęcia do realizacji. Adnotacja pracownika banku przyjęto do realizacji" opatrzona pieczęcią banku będzie wystarczającym dowodem powyższego potwierdzenia.

6. W razie opóźnienia płatności kwot, o których mowa w pkt 2 powyżej, odsetki za opóźnienie w płatności będą należne dopiero za okres począwszy od dnia 26 stycznia 2013 r. Jak wynika z treści powyższej oferty - najważniejszym jej elementem jest oferta zwiększenia przez Wynajmującego czynszu w Umowie Najmu w formie dodatkowego czynszu za styczeń w kwocie w wysokości 1.864.456 EUR.

1.1.4. Przyjęcie oferty zmiany Umowy Najmu-21 stycznia 2013 r. (Aneks nr 3) W dniu 21 stycznia 2013 r. Wnioskodawca przed notariuszem w Warszawie, w formie aktu notarialnego, złożył "OŚWIADCZENIE O PRZYJĘCIU OFERTY ZMIANY UMOWY NAJMU - zawarcia Aneksu numer 3". W ramach tego aktu Wnioskodawca zgodził się w całości i bez zgłaszania uwag na zaproponowane przez Wynajmującego nowe warunki najmu, tj. w szczególności na zwiększenie przez Wynajmującego czynszu w Umowie Najmu. 1.1.5. Zawiadomienie o decyzji zaprzestania działalności w Centrum-21 stycznia 2013 r. W dniu 21 stycznia 2013 r. Wnioskodawca złożył Wynajmującemu oświadczenie, że zgodnie z § 3,2 (a) Aneksu nr 4, po dokonaniu wewnętrznej analizy, uwzględniającej średnioroczne obroty uzyskiwane w Lokalu (w rozumieniu Aneksu nr 4) w okresie kończącym się w dniu 31 grudnia 2012 r. (włącznie), plany biznesowe Wnioskodawcy oraz Pierwotnego Najemcy jako podnajemcy oraz kalkulację kosztów i ryzyk związanych z przyszłą działalnością w Centrum Wnioskodawcy oraz Pierwotnego Najemcy jako podnajemcy, z uwagi na wyniki tej analizy, a także z innych przyczyn, Wnioskodawca doszedł do wniosku, że dalsze prowadzenie działalności w zakresie podnajmu lub działalności handlowej, w Lokalu nie jest w dalszej perspektywie opłacalne dla niego i dla Pierwotnego Wynajmującego, jako jego podnajemcy. Ponadto Wnioskodawca oświadczył, że średnie obroty (netto) uzyskiwane w Lokalu w okresie od stycznia do grudnia 2012 r., stanowią kwotę niższą niż kwota wskazana w § 3.2 (b) Aneksu nr 4. W związku z powyższym Wnioskodawca podjął decyzję o zaprzestaniu działalności w Lokalu z przyczyn podanych powyżej, o czym niniejszym zawiadomił Wynajmującego.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 1 sierpnia 2013 r. (nr IPPB3/423-358/13-2/MC) Spółka uzupełniła przedstawiony wyżej opis zdarzenia przyszłego wyjaśniając, co następuje:

Przedmiotem najmu jest obiekt przeznaczony dla celów prowadzenia działalności w formie sklepu wielkopowierzchniowego (supermarketu), zlokalizowany w galerii handlowej (A) w R, której właścicielem jest spółka M sp. z o.o.

Wynajmujący (spółka M sp. o.o.) to spółka działająca w branży nieruchomości, której głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest wynajem, sprzedaż i gospodarowanie nieruchomościami. Spółka ta nie jest powiązana z Pierwotnym Najemcą ani Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów artykułu 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionym stanie faktycznym spółka M sp. z o.o. działała jako niezależny przedsiębiorca, którego jedynym celem było zawarcie i wykonywanie umowy najmu wskazanego wyżej lokalu użytkowego, na podstawie której lokal ten został wynajęty na rzecz Pierwotnego Najemcy oraz osiąganie przychodów z najmu długoterminowego.

Pierwotny Najemca (poprzednia nazwa to BILLA Polska Sp. z o.o.) jest spółką działającą w branży sprzedaży detalicznej, której głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż dóbr szybkorotujących (FMCG) w supermarketach zlokalizowanych w Polsce. Spółka ta zapewnia sobie tytuł prawny do powierzchni handlowych, najczęściej w ramach najmu (podnajmu) długoterminowego oraz wykorzystuje te powierzchnie na cele związane z wyżej opisaną działalnością główną, czyli sprzedażą produktów w supermarketach.

Wnioskodawca to spółka działająca w branży nieruchomości, której głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest zarządzanie nieruchomościami i świadczenie usług związanych z nieruchomościami na rzecz spółek działających pod szyldem E.Leclerc lub innych podmiotów. Spółka ta jest wyspecjalizowanym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą związaną z nieruchomościami. W ramach przyjętego modelu biznesowego organizacji sklepów E.Leclerc oraz przyjętej przez Wnioskodawcę strategii gospodarczej Wnioskodawca:

(i) nabywa grunty, buduje obiekty handlowe i wynajmuje osobom trzecim, spółkom prowadzącym sklepy pod szyldem E.Leclerc lub innym podmiotom (wariant pierwszy); lub

(ii) negocjuje z wynajmującymi warunki nowych umów najmu lub renegocjuje warunki zawartych umów najmu, dotyczących obiektów, których właścicielami są deweloperzy lub fundusze inwestycyjne oraz podnajmuje spółkom prowadzącym sklepy pod szyldem E.L (wariant drugi).

Wnioskodawca, realizując tę strategię gospodarczą, stara się restrukturyzować istniejące umowy najmu nieruchomości zawarte przez spółki działające pod szyldem E.L lub inne podmioty m.in. poprzez takie aneksy jak opisany w stanie faktycznym Aneks nr 4, w ramach których "wstępuje" w prawa i zobowiązania pierwotnych najemców (spółek działających pod szyldem E.Leclerc lub innych podmiotów) w stosunku do wynajmujących. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że to, iż przedmiotowa umowa najmu nie została od razu zawarta przez Wnioskodawcę, wynika z faktu, że Pierwotny Najemca w chwili zawierania umowy najmu należał do grupy Billa, która posiadała zupełnie inny model organizacji sieci sklepów. Po przejęciu sklepów Billa przez grupę E.Leclerc, powstała niespójność organizacji działalności tych sklepów z zasadami obowiązującymi w ramach sieci E.Leclerc, w szczególności powstała sytuacja, w której spółka eksploatująca sklep jest równocześnie spółką posiadającą bezpośrednio umowę najmu z podmiotem nie uczestniczącym w sieci E.L. Przedmiotowe aneksy miały służyć dostosowaniu sytuacji prawnej do zasad stosowanych w sieci E.L.

Nie istnieje podmiot, który bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale Wnioskodawcy oraz Pierwotnego Najemcy udział nie mniejszy niż 5%, jednak ta sama osoba jest członkiem zarządu Wnioskodawcy, jak i spółki kapitałowej, która jest jedynym udziałowcem Pierwotnego Najemcy.

Wnioskodawca zawarł Aneks do umowy, na podstawie której "wstąpił" w miejsce Pierwotnego Najemcy w październiku 2012 r. w ramach realizacji strategii gospodarczej centralizacji zarządzania nieruchomościami. Podkreślenia wymaga, że (jak to zostało opisane w punkcie poprzednim niniejszego pisma) Wnioskodawca pełni w stosunku do sieci sklepów E.Leclerc funkcję wyspecjalizowanego podmiotu odpowiedzialnego za zarządzanie nieruchomościami, dysponującego aktywami i personelem potrzebnym do skuteczniejszego, niż poszczególne spółki prowadzące sklepy działające pod szyldem E.Leclerc, zarządzania procesami związanymi z wynajmem, nabywaniem oraz zbywaniem nieruchomości.

Należy wyjaśnić, że zawarcie opisanego w stanie faktycznym aneksu w październiku 2012 r. odbyto się w ramach dostosowania sytuacji prawnej do zasad stosowanych w sieci sklepów E.L, polegającego na tym, że Wnioskodawca "wstępuje" w prawa i zobowiązania pierwotnych najemców (spółek prowadzących sklepy działające pod szyldem E.Leclerc) - w stosunku do wynajmujących i podnajmuje dane lokale spółkom prowadzącym sklepy. Czynności zmierzające do przeniesienia praw i zobowiązań z umów najmu na Wnioskodawcę zostały podjęte zarówno w odniesieniu do przedmiotowej umowy najmu, jak i innych umów najmu. W przypadkach, w których została uzyskana zgoda wynajmującego prawa i zobowiązania z umów najmu zostały przeniesione na Wnioskodawcę.

W chwili podpisania Aneksu do umowy nie było wiadomo, czy zajdą okoliczności uprawniające Wnioskodawcę do rozwiązania umowy najmu w styczniu 2013 r. Rozwiązania umowy najmu nie należy łączyć z podpisaniem opisanego aneksu, ale z zaistnieniem okoliczności (niespełnieniem określonych w Aneksie parametrów ekonomicznych), które miały miejsce po podpisaniu Aneksu. Aneks zawierał mechanizm zabezpieczający Wnioskodawcę przed koniecznością kontynuowania najmu w sytuacji, w której działalność gospodarcza prowadzona w przedmiotowej nieruchomości przez jego podnajemcę okazałaby się nieopłacalna i w konsekwencji tego podnajemca mógłby nie być zainteresowany trwaniem umowy najmu lub mógłby popaść z powodu zaistnienia nieopłacalności działalności sprzedażowej w złą kondycję finansową skutkującą zaprzestaniem płatności czynszu przez podnajemcę (Pierwotnego Najemcę). Mechanizm zapłaty Czynszu Dodatkowego miał zabezpieczać Wnioskodawcę na wypadek takich okoliczności przed koniecznością uiszczania czynszu za cały okres najmu, w sytuacji gdyby podnajemca z wyżej opisanych powodów nie mógł uiszczać czynszu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy przedstawione przepisy podatkowe powinny być interpretowane w przedstawionych okolicznościach w ten sposób, że Czynsz Dodatkowy, który Wnioskodawca poniósł na rzecz Wynajmującego, tytułem dodatkowego czynszu za styczeń 2013 i. stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 201 I r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Prawem podatnika jest zaliczenie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik korzysta z prawa do pomniejszenia przychodów o koszty jego uzyskania to obowiązany jest kwalifikować wydatki jako koszty uzyskania przychodów przy łącznym spełnieniu następujących przesłanek:

* wydatek został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty),

* pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo skutkowy.

Z brzmienia art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie wynika, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest wykazanie jego bezpośredniego związku z konkretnym strumieniem przychodu. Za koszt uzyskania przychodu może być zatem uznany wydatek, który do uzyskania przychodów w ogóle nie doprowadzi.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką "kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów" (tak przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 1998 r. sygn. SA/Lu 230/97). Ustawodawca posługując się zwrotem wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu nie posługuje się sformułowaniem skutek. Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest cel działania, a czym innym skutek będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie w celu należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu) (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przyp. Spółki), a dążenie podatnika ma przymiot celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód) (lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów przyp. Spółki}. Z tych powodów, brak skutku, tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu uzyskania przychodów" (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2000 r., sygn. I SA/Rz 1596/97).

W konsekwencji, "Organ podatkowy, pomijając przy ustalaniu podstawy opodatkowania ewidentnie poniesione wydatki i arbitralnie ustalając, że dany wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodu, działa niezgodnie z prawem, jeśli podatnik przedstawia obszerną argumentację wskazującą na potrzebę dokonania wydatku. Teza o tym, że wydatek jest tylko wtedy celowy, gdy przynosi określony efekt w postaci przychodu, pomija w ogóle ryzyko w prowadzeniu działalności i wyklucza ponoszenie strat" (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 21 marca 1997 r. sygn. SA/Gd 3280/95). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż aby uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi on mieć potencjalny wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź na funkcjonowanie źródła przychodu. z art. 1 S ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika natomiast, ażeby warunkiem koniecznym uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu było wykazanie jego związku z konkretnym źródłem przychodu.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nazwaną, której istotne elementy uregulowane są ustawowo w art. 659-679 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 659 § 1 i § 2 ww. ustawy, najem jest umową, przez którą wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, który może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Stosownie do uregulowań zawartych w przepisie art. 669 § 1 ww. ustawy, najemca obowiązany jest uiszczać czynsz w terminie umówionym.

Strony w myśl zasady swobody umów mogą kształtować stosunek najmu w sposób dowolny, o ile nie narusza on obowiązujących przepisów oraz zasad współżycia społecznego, poza zastrzeżeniami kodeksowymi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca planując dalszy rozwój swojej działalności gospodarczej, w tym kalkulując swoją pozycję ekonomiczną jako podnajemca musiał brać pod uwagę czynniki ekonomiczne leżące u podstaw działalności Pierwotnego Najemcy, który po przejęciu przez Wnioskodawcę praw i obowiązków z Umowy Najmu dalej użytkował lokal, z tym że zaczął uiszczać czynsz na rzecz Wnioskodawcy, a nie bezpośrednio na rzecz Wynajmującego. Czynniki te zostały opisane w paragrafie 3,2. Aneksu nr 4 do Umowy Najmu, zgodnie z którym Wynajmujący oraz Najemca zgodnie postanawiają, że Najemca będzie miał prawo do rozwiązania Umowy Najmu:

(a)jeżeli w przyszłości, po wewnętrznej analizie, która będzie dokonana przez Najemcę w terminie do dnia 20 stycznia 2013 r., uwzględniającej w szczególności średnioroczne obroty uzyskiwane w Lokalu w okresie kończącym się w dniu 31 grudnia 2012 r. (włącznie), plany biznesowe Najemcy oraz Pierwotnego Wynajmującego jako podnajemcy oraz kalkulację kosztów i ryzyk związanych z przyszłą działalnością w Centrum Najemcy oraz Pierwotnego Wynajmującego jako podnajemcy, z uwagi na wyniki tej analizy lub z innych przyczyn, Najemca dojdzie do wniosku, że dalsze prowadzenie działalności, w zakresie podnajmu lub działalności handlowej, w lokalu nie jest w dalszej perspektywie opłacalne dla niego lub Pierwotnego Wynajmującego jako jego podnajemcy, lub

(b) jeżeli średnie obroty (netto) uzyskiwane w Lokalu w okresie od stycznia do grudnia 2012 r., niezależnie od przyczyny, będą niższe niż 3.500.000,00 zł (trzy miliony pięćset tysięcy złotych) lub w przypadku, gdy Najemca zdecyduje się nie prowadzić działalności w Lokalu w grudniu 2012 r., jeżeli średnie obroty (netto) uzyskiwane w Lokalu okresie od stycznia do listopada 2012 r., niezależnie od przyczyny, będą niższe niż 3.250.000,00 zł (trzy miliony dwieście pięćdziesiąt tysięcy złotych) oraz Najemca podejmie decyzję o zaprzestaniu działalności w Lokalu. Warte zaznaczenia jest to, że Aneks nr 4 został sporządzony w dniu 31 października 2012 r. w momencie, kiedy wskazane parametry ekonomiczne nie były jeszcze znane. Świadczy to o zapobiegliwości gospodarczej Wnioskodawcy, który chciał zabezpieczyć rentowność swojego źródła przychodów oraz zminimalizować ryzyka dodatkowych strat ekonomicznych, które mogłyby powstać, gdyby działalność okazała się nierentowna, a Wnioskodawca miał obowiązek ponoszenia kosztów najmu przy jednoczesnym rozwiązaniu umowy przez Pierwotnego Najemcę.

Po rozważeniu rentowności wykorzystania przedmiotowej nieruchomości w sytuacji zajścia określonych czynników ekonomicznych czego wynikiem było stwierdzenie nierentowności dalszej działalności, Wnioskodawca skorzystał z przysługującego mu uprawnienia na podstawie Aneksu nr 4, co skutkowało wcześniejszym rozwiązaniem Umowy Najmu. W konsekwencji, Wnioskodawca celem zapewnienia odpowiedniej rekompensaty na i rzecz Wynajmującego, związanej z wcześniejszym rozwiązaniem Umowy Najmu, zobowiązał się do zapłaty na jego rzecz Czynszu Dodatkowego, Ustawodawca wyraźnie dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rezygnacją z wcześniej podjętych zamierzeń (projektów) poniesionych w celu ograniczenia strat. Świadczy o tym między innymi usunięcie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 16 ust. 1 pkt 41, zgodnie z którym, koszty zaniechanych inwestycji nie mogły stanowić kosztów podatkowych. Z uzasadnienia do tej zmiany, przygotowanego przez komisję nadzwyczajną "przyjazne państwo do spraw związanych z ograniczeniem biurokracji (druk sejmowy nr 781 z 20 maja 2008 r.,) wynika, że "ryzyko jest nieodłącznym elementem działalności gospodarczej. Nie wszystkie decyzje przedsiębiorcy są trafne. Swoboda prowadzenia działalności gospodarczej wyraża się m.in. w prawie przedsiębiorcy do wycofania się z podjętych działań w imię określonych korzyści, czy też w celu zminimalizowania strat. W takich sytuacjach przedsiębiorca traci poniesione koszty, powinien wypełnić podjęte wcześniej zobowiązania względem osób trzecich i nie ma powodu, dla którego miałby się spotkać z dodatkową sankcją fiskalną w postaci braku możliwości zaliczenia tychże kosztów do kosztów uzyskania przychodów".

Również Sądy Administracyjne oraz Organy Podatkowe potwierdzają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych wydatków mających na celu zminimalizowania strat np. utraconego wadium. Takie stanowisko zaprezentował m.in.;

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 marca 2000 r. (sygn. I SA/Cd 2099/97), w którym wskazał, że "Jeśli podatnik poniósł koszty w celu osiągnięcia przychodu, np. na pokrycie wadium aby uczestniczyć w przetargu, to brak jest uzasadnienia, żeby odmówić mu prawa zaliczenia takiego wydatku jako tych kosztów, nawet gdy mimo wygrania przetargu, w konsekwencji nie doszło do zawarcia umowy i wadium przepadło. Są takie sytuacje i zdarzenia gospodarcze, które z ekonomicznego punktu widzenia bardziej preferują rezygnację z zawarcia przyrzeczonej umowy i utratę wadium niż podejmowanie ekonomicznie nietrafnych i przynoszących straty decyzji gospodarczych w prowadzeniu przedsiębiorstwa";

* Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, który w piśmie z 23 października 2006 r. (sygn. 1472/ROP1/423-310/06/MC) stwierdził, że "Stanowisko Spółki, iż kwota utraconego wadium w sytuacji, gdy w wyniku wygrania przetargu nie zawarto umowy, może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe"; * W konsekwencji, jak podkreśla się także w doktrynie "wszystkie koszty poniesione w interesie przedsiębiorstwa bądź - inaczej mówiąc - te, które mają swoją przyczynę w działalności przedsiębiorstwa, winny być zaliczane w koszty uzyskania przychodów" (A. Mariański w artykule "Brak podstaw do stosowania cywilnoprawnego pojęcia związku przyczynowo-skutkowego jako przesłanki do uznania kosztu podatkowego", Przegląd Podatkowy 2006/6/13). Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów między innymi:

* grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar,

* kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu:

* nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska,

* niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy,

* kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Powyższe przypadki nie zachodzą w niniejszej sprawie. Przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny wskazuje, iż Umowa Najmu została zawarta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, w celu osiągania przychodów, jednak tylko w takim zakresie, gdyby okazało się, że działalność podstawowa Pierwotnego Najemcy (prowadzenie centrum handlowego w lokalu) okazała się w określonym okresie rentowna.

Działalność Wnioskodawcy ma charakter dynamiczny, czego jednym z przejawów jest pozyskiwanie nowych lokalizacji, a czasem również konieczność likwidowania działalności w pewnych lokalizacjach. Stąd opłaty związane z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu są nieodzownym elementem związanym z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością. Rozwiązanie umowy najmu wynika z decyzji Wnioskodawcy podjętej ze względu na sytuację ekonomiczną. Decyzja o skorzystaniu z prawa rozwiązania umowy najmu oparta jest o przeprowadzone analizy finansowe dla danej lokalizacji zarówno dla okresu bieżącego jak i najbliższych kilku lat. Zbyt wysoki czynsz oraz opłaty eksploatacyjne w porównaniu do zbyt niskiego poziomu sprzedaży powodują że kontynuacja działalności jest nieopłacalna dla Wnioskodawcy. Reasumując, uznać należy, iż skoro w przedmiocie sprawy została spełniona przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegająca na celowości osiągnięcia przychodu, to Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia zapłaconego w przedstawionych warunkach Umowy Najmu Czynszu Dodatkowego do kosztów uzyskania przychodów. Choć interpretacje indywidualne znajdują zastosowanie tylko w indywidualnych sprawach podatników to w określonych przypadkach potwierdzają one prawidłowość określonej interpretacji przepisów podatkowych. W tym kontekście prawidłowość powyższej interpretacji Wnioskodawcy potwierdzają bezpośrednio np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r. (sygn. ILP8B/423-820/09-2/KS) oraz interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-820/09-3/KS), obie dotyczące bardzo zbliżonych okoliczności (w drugiej potwierdzono nawet, że kara umowna ponoszona w związku z wypowiedzeniem umowy najmu w kontekście zaprzestania działalności gospodarczej stanowi koszt uzyskania przychodu).

Oprócz powyższego Spółka w uzupełnieniu złożonym do wniosku przedstawiła następującą argumentację dla poparcia swojego stanowiska:

Wydatek w postaci Czynszu Dodatkowego jest związany z przychodami Wnioskodawcy:

* ponieważ zmierza do zmniejszenia strat, w wypadku gdyby zaktualizowało się ryzyko braku płatności czynszu na rzecz Wnioskodawcy z tytułu podnajmu przy równoczesnym trwaniu obowiązku zapłaty czynszu przez Wnioskodawcę z tytułu najmu;.

* ponieważ zmierza do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu Wnioskodawcy.

Należy wyjaśnić, że po zawarciu Aneksu nr 4 z października 2012 r. (zgodnie z wyżej opisaną restrukturyzacją) Wnioskodawca stał się ogniwem pośrednim pomiędzy Wynajmującym a Pierwotnym Najemcą w tym sensie, że z jednej strony był związany (jako najemca) umową najmu z Wynajmującym, a z drugiej strony był związany (jako wynajmujący) umową podnajmu z Pierwotnym Najemcą.

W chwili zawierania opisanego Aneksu Wnioskodawca oczekiwał, że działalność podstawowa generująca zyski, z których czynsz miał być uiszczany, czyli sprzedaż towarów w supermarkecie przez Pierwotnego Najemcę będzie kontynuowana i w efekcie umowa najmu i podnajmu będą wykonywane jeszcze przez długi okres, dzięki czemu Wnioskodawca będzie ponosił koszty czynszu uiszczanego na rzecz Wynajmującego, jednak z drugiej strony będzie osiągał przychody z czynszu uiszczanego przez Pierwotnego Najemcę. Te spodziewane korzyści i oczekiwanie co do kontynuacji działalności gospodarczej przez spółki operacyjne (tj prowadzące supermarkety) leżą u podstaw działalności Wnioskodawcy i są niezależne od wyżej opisanej strategii centralizacji zarządzania procesami związanymi z nieruchomościami. Innymi słowy Wnioskodawca wdrażając opisany powyżej model biznesowy stanowiący wyraz strategii gospodarczej m.in. poprzez zawieranie takich aneksów jak Aneks nr 4, zawsze spodziewa się, wstępując jako ogniwo pośrednie pomiędzy wynajmującymi a spółkami operacyjnymi będącymi najemcami, że działalność spółek operacyjnych będzie kontynuowana i będzie generować przychody.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca zawarł w przedmiotowej umowie najmu mechanizm ograniczający straty, w ramach którego, jako rozwiązanie bardziej opłacalne, możliwe jest dokonanie jednorazowej płatności na rzecz Wynajmującego, dzięki której, w razie rozwiązania umowy najmu, Wnioskodawca nie będzie następnie zobligowany do kontynuowania najmu oraz uiszczania czynszu przez cały okres umowy, w sytuacji, w której powstanie ryzyko, że podnajemca (Pierwotny Najemca) czynszu by nie uiszczał, gdyż jego działalność gospodarcza nie spełniałaby parametrów ekonomicznej opłacalności.

Innymi słowy wprowadzenie mechanizmu umożliwiającego zapłatę Czynszu Dodatkowego stanowiło, z punktu widzenia Wnioskodawcy, wyraz zarządzania ryzykiem umownym w ramach jego przeważającej działalności gospodarczej jako podmiotu, który centralizuje procesy związane z wynajmowaniem nieruchomości Jest to jeden z możliwych mechanizmów balansujących ryzyko. Z jednej bowiem strony, występuje obowiązek Wnioskodawcy uiszczania czynszu na rzecz Wynajmującego przez określony długi okres, z drugiej strony występuje uprawnienie Wnioskodawcy do pobierania czynszu od podnajemcy, tj. Pierwotnego Najemcy. Mechanizm sam w sobie stanowi wyraz standardowej współpracy gospodarczej (wynajmujący - najemca - podnajemca). Generuje jednak określone ryzyka dla Wnioskodawcy. W przedmiotowym stanie faktycznym, ryzyko wyrażało się tym, że Wnioskodawca będzie zobligowany przez cały okres umowy najmu do uiszczania czynszu, a jednocześnie działalność spółki operacyjnej - Pierwotnego Najemcy, okaże się nieopłacalna i ten podmiot nie będzie uiszczać czynszu. Ryzyko powyższe jest w założeniu ograniczone właśnie opisanym mechanizmem umożliwiającym zapłatę Czynszu Dodatkowego. Stąd w przedstawionym kontekście powiązanie pomiędzy wydatkiem w postaci Czynszu Dodatkowego, a przychodem podatkowym Wnioskodawcy sprowadza się w pierwszej kolejności do tego, że poprzez uiszczenie Czynszu Dodatkowego Wnioskodawca ogranicza straty finansowe, które byłyby poniesione w sytuacji przedstawionej powyżej, tj. w której Wnioskodawca musiałby z jednej strony uiszczać czynsz na podstawie umowy najmu, a z drugiej strony nie mógłby osiągać odpowiednich przychodów z czynszu uiszczanego przez Pierwotnego Najemcę.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że na dzień podpisania Aneksu nr 4 nie było jeszcze wiadomo, czy okoliczności uzasadniające zastosowanie mechanizmu Czynszu Dodatkowego (opisane w Aneksie parametry ekonomiczne) będą miały miejsce. Gdyby się nie spełniły, współpraca gospodarcza dalej byłaby kontynuowana.

Ponadto, Wnioskodawca traktuje Pierwotnego Najemcę jako źródło przychodu, gdyż w sytuacji, w której Pierwotny Najemca będzie kontynuował działalność operacyjną (sprzedaż towarów w supermarkecie) w innej lokalizacji - niewątpliwie zawrze stosowną umowę najmu nieruchomości służącej tej działalności właśnie z Wnioskodawcą w ramach przyjętego modelu biznesowego. Opisany w stanie faktycznym Czynsz Dodatkowy został więc też poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodu Wnioskodawcy. Działanie to spełnia zatem warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu wskazane w definicji przewidzianej w artykule 15 ustęp 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą: "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów."

Prawo Wnioskodawcy do zaliczenia Czynszu Dodatkowego w jego koszty uzyskania przychodów znajduje potwierdzenie w orzecznictwie podatkowym, czego przykładem może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 296/09, LEX nr 497546) informujący, że: "1. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. 2, Kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. 3. Związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni".

W wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2006 r. (sygn. Akt III SA/Wa 1447/06, LEX nr 278086), stwierdzono, że: "1. Artykuł 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych <...> ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatek poniesiono nie tylko w celu osiągnięcia przychodu, ale także w celu zapobieżenia powstaniu straty. 2. W przypadku, gdy podatnik nie ma możliwości powiązać konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami, w myśl zasad przewidzianych w art. 15 ust. 4 ustawy <...>, winien zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia."

W wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2012 r. (sygn. Akt I SA/Bd 869/12) stwierdzono nawet, że: "Sam fakt uzyskania przychodu nie jest warunkiem, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy wystarczy, żeby wydatek wiązał się z samą możliwością uzyskania w przyszłości przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów."

Wnioskodawca rezygnując z dalszej umowy najmu nie tyle brał pod uwagę plany biznesowe Pierwotnego Najemcy (jako podnajemcy), co obiektywne okoliczności ekonomiczne, w przypadku których Pierwotny Najemca nie byłby w stanie kontynuować działalności gospodarczej w przedmiotowej lokalizacji z uwagi na jej nieopłacalność. To z kolei doprowadziłoby do zaprzestania uiszczania czynszu przez Pierwotnego Najemcę na rzecz Wnioskodawcy, a w wyniku tego Wnioskodawca byłby zobligowany do uiszczania czynszu na rzecz Wynajmującego całkowicie z własnych środków, ponosząc znaczne straty finansowe. Wprowadzenie mechanizmu ograniczającego straty w postaci zapłaty Czynszu Dodatkowego i rozwiązania umowy najmu skutkuje tym, że powyższe ryzyko zostało wyeliminowane, gdyż w sytuacji zaistnienia okoliczności ekonomicznych opisanych w Aneksie prowadzących do nieopłacalności działalności gospodarczej Pierwotnego Najemcy w przedmiotowej lokalizacji Wnioskodawca ma prawo do skrócenia okresu najmu i przez to ograniczenie strat.

Istotne przy tym jest, że poprzez uiszczenie Czynszu Dodatkowego Wnioskodawca ogranicza straty finansowe, które byłyby poniesione w sytuacji przedstawionej powyżej, tj. w której Wnioskodawca musiałby z jednej strony uiszczać Czynsz Dodatkowy, a z drugiej strony nie mógłby osiągać odpowiednich przychodów z czynszu uiszczanego przez Pierwotnego Najemcę, gdyż jego działalność w opisanej nieruchomości byłaby nieopłacalna.

Ma to dodatkowe znaczenie w kontekście tego, że Wnioskodawca zamierza w przyszłości kontynuować współpracę gospodarczą z Pierwotnym Najemcą, jako spółką z sieci E.Leclerc, stąd opisane rozwiązanie stanowi w istocie również wydatek służący zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów Wnioskodawcy jakim jest Pierwotny Najemca. W sytuacji, w której Pierwotny Najemca będzie kontynuował działalność operacyjną (sprzedaż towarów w supermarkecie) w innej lokalizacji - niewątpliwie zawrze stosowną umowę najmu nieruchomości służącej tej działalności właśnie z Wnioskodawcą w ramach przyjętej strategii gospodarczej. To z kolei spowoduje, że Wnioskodawca będzie osiągał przychody z czynszu uiszczanego przez Pierwotnego Najemcę. Koszty poniesione w ramach opisanego w stanie faktycznym działania, czyli uiszczony przez Wnioskodawcę Czynsz Dodatkowy, wpisuje się zatem w definicję kosztów uzyskania przychodów przewidzianą w artykule 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą: "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów." Wynika to wprost z przedstawionego wcześniej orzecznictwa podatkowego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

W niniejszej sprawie zapytaniem podatnika objęta jest kwestia dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaty czynszu dodatkowego ("Czynsz Dodatkowy") z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu. Wnioskodawca, stoi na stanowisku, iż w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), polegająca na celowości osiągnięcia przychodu i dlatego ma on prawo do zaliczenia zapłaconego w przedstawionych warunkach Umowy Najmu Czynszu Dodatkowego do kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik, mając na względzie przytoczone powyżej okoliczności faktyczne wyprowadza wniosek, iż wydatki związane z zapłatą Czynszu Dodatkowego związanego nierozerwalnie z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu służą w istocie zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Zmniejszy on bowiem w ten sposób straty wynikające z konieczności dalszego opłacania czynszu najmu, podczas gdy działalność gospodarcza w lokalu stanowiącym przedmiot najmu przestała być opłacalna. Podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca nie prowadzi osobiście działalności w wynajmowanym lokalu, gdyż działalność handlową prowadzi Podnajemca (poprzedni najemca lokalu). Brak opłacalności prowadzonej działalności ustalono w wyniku analizy wysokości obrotów sprzedaży w prowadzonym sklepie (badany okres dotyczy 12 miesięcy działalności sklepu, z których tylko 2 miesiące dotyczą okresu, w którym to Wnioskodawca był bezpośrednim najemcą lokalu). W konsekwencji uzasadnienie Wnioskodawcy odnosi się do jednej z przesłanek wymaganych przez ustawodawcę, ażeby konkretny wydatek zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów tj. celowość poniesionego wydatku. Organ interpretacyjny przychylając się do stanowiska podatnika, zgodnie z którym istotne znaczenia dla potrzeb niniejszej sprawy ma wykazanie wyżej wskazanej przesłanki, w ramach własnego uzasadnienia poprzestanie na przytoczeniu argumentów przemawiających za uznaniem, iż przesłanka ta nie została przez Spółkę spełniona, co czyni możliwość zaliczenia przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów za niedopuszczalną w świetle ogólnych zasad wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z brzmieniem wskazanej normy prawnej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca, dla zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wprowadza zatem szereg wymogów, które te wydatki winny spełniać. Jak to już zostało powyżej wskazane, jedną z kluczowych przesłanek jest wykazanie celowości poniesienia danego wydatku. W ocenie organu interpretacyjnego można mówić, iż dany wydatek został poniesiony "w celu" osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, iż przysparzać one będą konkretne przychody podatkowe, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Wskazać należy, iż koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W ocenie organu interpretacyjnego, niedopuszczalna jest teza, że odstąpienie od umowy najmu lokalu (z czym związany jest obowiązek zapłaty Czynszu Dodatkowego), podnajmowanego na rzecz spółki prowadzącej sklep wielkopowierzchniowy, ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Organ interpretacyjny stoi bowiem na stanowisku, iż koszty związane z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów to wydatki ponoszone na ogólne funkcjonowanie działalności gospodarczej, których z racji swojej niedookreśloności nie można powiązać bezpośrednio lub też nawet pośrednio z konkretnym przychodem. W konsekwencji przychylając się do stanowiska Spółki, odnośnie konieczności całościowego rozpatrywania źródła przychodów generowanego działalnością gospodarczą Podatnika, do kosztów związanych z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów można zaliczyć jedynie te wydatki, które odnoszą się do tego źródła jako całości. W ocenie organu trudno uznać, iż przedmiotowe wydatki odnoszą się do całokształtu działalności gospodarczej Podatnika, co nadawałoby im charakter wydatków "ogólnych". Wręcz przeciwnie mają one charakter jednostkowy, albowiem wiążą się jedynie z pewnym konkretnym źródłem osiąganego przez Wnioskodawcę przychodu. W konsekwencji podnoszone we wniosku uzasadnienie odnośnie racjonalności łączonej w istocie przez Spółkę z opłacalnością podjęcia konkretnej decyzji biznesowej, nie dotyczy całokształtu funkcjonowania Spółki. Dotyczy jedynie pewnego wycinku tejże działalności związanej z generowaniem przychodów z podnajmowanego lokalu. Reasumując, stwierdzić należy, iż konieczność zapłaty przez Spółkę Czynszu Dodatkowego (podobnie jak czynszu podstawowego - co nie jest jednak przedmiotem zapytania wniosku) nie może być rozumiana abstrakcyjnie, co umożliwiałoby wiązanie wydatku z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, lecz winna podlegać indywidualnej ocenie, nakazującej wiązanie poniesionego kosztu z przychodem generowanym w związku z podnajmowaniem tego konkretnego lokalu. Źródłem obowiązku zapłaty Czynszu Dodatkowego jest bowiem konkretny stosunek prawny (tekst jedn.: dana umowa najmu), nie zaś abstrakcyjna konstrukcja "ogólnej działalności gospodarczej podmiotu". Stosunek obligacyjny, będący podstawą roszczenia o wypłatę kary umownej indywidualizuje przedmiotową należność, przekreślając tym samym możliwość nadawania jej ogólnego charakteru.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Spółkę nie wpływają na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, lecz wręcz przeciwnie unicestwiają to źródło, czyniąc niemożliwym generowanie przychodów z konkretnego źródła związanego z pobieraniem czynszu od Podnajemcy. Nie jest przy tym żadnym uzasadnieniem dla celowości poniesionego wydatku sytuacja gospodarcza Podnajemcy, który nie generuje własnych przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w przedmiotowym lokalu. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadzi do sytuacji, w której Wnioskodawca bierze na siebie ryzyko dotyczące działań podejmowanych przez inny podmiot gospodarczy, a takiego zachowania nie można z pewnością nazwać racjonalnym prowadzeniem działalności. W opisanej sytuacji w momencie podjęcia ryzyka przejęcia praw i obowiązków wynikających z umowy najmu koniecznym było rozpoznanie ryzyka wynikającego z podjęcia takiej decyzji. A zatem już w chwili podpisania aneksu zmieniającego strony umowy najmu powinna być przeprowadzona analiza opłacalności działalności sklepu (np. określenie wysokości jego obrotów za ostanie 12 miesięcy). Wyciągnięcie wniosków z takiej analizy miałoby decydujący wpływ na określenie opłacalności decyzji o przystąpieniu do umowy w miejsce dotychczasowego najemcy. Również w sytuacji, gdy Wnioskodawca stał się już najemcą nie było podstaw, w świetle przepisów prawa podatkowego, do wycofywania się z umowy najmu, w sytuacji gdy podnajemca opłacał czynsz stanowiący przychód Wnioskodawcy. Jak jednak wskazano we wniosku, celem wstąpienia Podatnika w prawa i obowiązki najemcy była restrukturyzacja sytuacji gospodarczej poprzedniego najemcy (spółki prowadzącej sklep wielkopowierzchniowy). Celu tego nie da się jednak utożsamić z opisanym w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT celem ponoszenia wydatków zaliczanych do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Wydatek ten stanowi właściwie koszt poniesiony w celu pomniejszenia przyszłych strat kontrahenta Spółki - Podnajemcy. To spółka prowadząca sklep będzie bowiem zwolniona z obowiązku opłacania czynszu za podnajem w sytuacji, gdy prowadzenie sklepu nie będzie generowało zysku. Na takie intencje podjętej przez Podatnika decyzji wskazuje fakt, że analiza obrotów sklepu została przeprowadzona dopiero w momencie, gdy Wnioskodawca przejął na siebie obowiązek zapłaty Czynszu Dodatkowego. Obowiązek ten zmaterializował się już w trzy miesiące po podpisaniu przez Podatnika umowy najmu, co świadczy o złej sytuacji gospodarczej Podnajemcy trwającej już przed zmianą stron umowy najmu.

Jednocześnie wskazać należy, iż działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki (w postaci braku obowiązku zapłaty kolejnych rat czynszu) nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jak zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 748/10: "W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka nie wskazała z jakiego konkretnie źródła przychodów będzie osiągała przychody pozostające w związku z zapłaconym odszkodowaniem. Podniosła jedynie, iż "zaoszczędzone" środki, które miałyby pokrywać w kolejnych okresach czynsz najmu miałyby zostać przekazane na bieżącą statutową działalność gospodarczą. To jednak nie jest tożsame ze wskazaniem źródła przychodów, czego wymaga ustawodawca. Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika w jaki sposób " (...) sp. z. o.o." zabezpieczyła swoje interesy w przypadku rozwiązania umowy ze Spółkami (...) i (...) w sytuacji, w której zdecydowała się na zawarcie 10-letniej umowy najmu bez możliwości jej wypowiedzenia wobec (...) Sp. z. o.o. Należy zauważyć, iż w tym przypadku rozwiązanie umowy najmu i zapłata odszkodowania doprowadziły do wygaszenia i unicestwienia źródła przychodu jakim był czynsz najmu za lokale, do dysponowania którymi podatnik uzyskał tytuł w 2001 r. na okres 10 lat. Dokonany zatem wydatek nie może być wiązany z ogólną działalnością Spółki, lecz z określonym źródłem przychodów, które w wyniku rozwiązania umowy wygasło. (...) Nie można wobec tego zasadnie twierdzić, iż zapłacone odszkodowanie miało na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, skoro zostało poniesione na jego likwidację i nie można go powiązać z żadnym ze źródeł przychodów poza ogólną działalnością Spółki. Z uwagi bowiem na konstrukcję przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie każdy wydatek dokonany przez przedsiębiorcę może być uznany za koszt podatkowy. Należy wobec tego wyrazić pogląd, że odszkodowania będące następstwem wcześniejszego rozwiązania umów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p przesłanki działania "w celu osiągnięcia przychodu" (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2006 r. w sprawie II FSK 1388/05, publ. LEX nr 263871). Potwierdzeniem tego stanowiska w judykaturze jest wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r. w sprawie II FSK 1915/07 (publ. LEX nr 512338), w którym wskazano na możliwość powiązania kosztu odszkodowania za natychmiastowe rozwiązanie umowy najmu z przychodem ze sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem najmu. W tym przypadku wskazano na związek przyczynowo-skutkowy z przychodem ze sprzedaży nieruchomości, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie Spółka nie wskazała na żadne konkretne źródło przychodu, któremu miałby służyć koszt w postaci zapłaconego odszkodowania".

Należy przy tym podkreślić, iż organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Podkreślenia wymaga, iż cel rozumiany jako chęć minimalizacji strat nie może być utożsamiany z pojęciem "zabezpieczenia źródła przychodów". Jak bowiem orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1369/08, " (...) zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za "działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" oraz wyrok z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym: "Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, t. 25 do art. 22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009").

W innym orzeczeniu ten sam Sąd stwierdził (cytat): "Jednocześnie samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów" (wyrok z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 436/10).

W tym miejscu warto również powołać wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10 dotyczący zapłaty odszkodowania przy rozwiązaniu umów najmu, gdzie Sąd uznał (cytat): "Z analizy treści tego przepisu (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przypis Organu) wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenie straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł".

Mając powyższe na uwadze, wydatek na rozwiązanie umowy najmu są poniesione w celu wycofania się Wnioskodawcy z zawartej umowy i jako nie spełniający przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być uznany za koszty uzyskania przychodów. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje zatem fakt, braku podlegania przedmiotowych wydatków pod wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

Na marginesie podnieść należy, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca poniósł ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takiej umowy, której zapisy (nie kwestionowane w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznawały prawa do rozwiązania tej umowy bez zapłaty Czynszu Dodatkowego, nawet jeśli okazałoby się, że kontynuowanie umowy było dla niego nieopłacalne i generowałyby większe koszty niż osiągany przychód. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie można sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dn.12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Jednocześnie wskazać należy, iż w toku niniejszego postępowania ocenie organu podlegał całokształt argumentacji Podatnika, w tym powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych. Z uwagi na powyższe organ pragnie zauważyć, iż przytoczone przez Wnioskodawcę orzeczenia stanowią indywidualne rozstrzygnięcia w sprawach innych podatników i wiążące są jedynie w tych sprawach. Oprócz tego wyjaśnić należy, że argumentacja zaprezentowana w tych wyrokach nie da się przenieść bezpośrednio na grunt niniejszej sprawy, gdyż dotyczą sytuacji różniących się od rozpatrywanego zagadnienia. Część argumentacji z tych wyroków stanowi wręcz uzasadnienie dla prawidłowości stanowiska tut. Organu. Przykładowo w wyroku WSA w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 296/09) pada stwierdzenie, iż kosztem podatkowym są: "(...) wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (...)". Tymczasem jak udowodniono powyżej w sprawie niniejszej nie można uznać, że decyzje Podatnika o przejęciu na siebie ryzyka z tytułu umowy najmu były racjonalne i uzasadnione gospodarczo. Zmiana stron umowy najmu znajduje jedynie uzasadnienie gospodarcze dla poprzedniego najemcy, który uwolnił się w ten sposób od ryzyka ponoszenia strat. Taka sytuacja nie może jednak stanowić uzasadnienia dla celowości poniesienia wydatku przez Wnioskodawcę.

Mając powyższe na uwadze, uzasadnienie organu, poparte orzecznictwem sądowym (tekst jedn.: prawomocnymi rozstrzygnięciami sądów administracyjnych), stanowi pogłębioną i kompletną odpowiedź na argumentację Wnioskodawcy, wskazującą przyczyny dla których organ uznał prezentowane we wniosku stanowisko za nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

,br>

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.