IPPB3/423-351/13-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

W roku 2007 C. sp. z o.o. (dalej: spółka) zawarła z K. Polska sp. z o.o. (dalej: Kontrahent) umowę nabycia określonych aktywów, w tym m.in. wierzytelności. Przedmiotowa umowa nie wskazywała na nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jeden z dłużników, którego wierzytelność została nabyta w ramach przedmiotowej umowy (dalej: dłużnik) nie dokonał spłaty wierzytelności. W księgach spółki utworzona została z tego tytułu rezerwa.

Postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika prowadzone na żądanie kontrahenta (wszczęte przez komornika na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w 2004 r. Przez właściwy sąd okręgowy) zakończyło się z końcem roku 2011. Wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji (z uwagi na brak majątku dłużnika, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzyciela), organ prowadzący postępowanie, postanowił o jego umorzeniu. Postanowienie w tym przedmiocie wydane zostało dnia 30 grudnia 2011 r. Informację w powyższym zakresie spółka otrzymała w roku 2012.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wierzytelność wobec dłużnika, której nieściągalność została stwierdzona (udowodniona) postanowieniem organu egzekucyjnego może zostać przez spółkę zaliczona w koszty uzyskania przychodu w roku odpisania tej wierzytelności jako nieściągalnej.

Zdaniem Spółki, wartość przedmiotowej wierzytelności (wydatki na jej nabycie) może zostać przez nią ujęta w kosztach uzyskania przychodu roku, w którym wierzytelność ta zostanie odpisana jako nieściągalna.

Wydatki na nabycie wierzytelności zostały bowiem poniesione przez spółkę w celu uzyskania przychodu i jako takie spełniają ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu. Niniejszej kwalifikacji nie zmienia okoliczność, iż egzekucja wierzytelności wobec dłużnika okazała się bezskuteczna - szczególnie, że jej nieściągalność została udowodniona zgodnie z wymogami art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 j.t. z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT).

Poniżej spółka prezentuje szczegółowe uzasadnienie przedstawionego stanowiska:

A. Koszt nabycia wierzytelności jako koszt podatkowy na zasadach ogólnych

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z powyższego wynika możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zarówno wydatków, które bezpośrednio można powiązać z przychodem, jak i wydatków, które wykazują jedynie pośredni związek z przychodem - nawet wówczas, jeżeli przychód z przyczyn obiektywnych nie został osiągnięty. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą, przesłanką potrącalności kosztów nie jest obowiązek wygenerowania konkretnego przychodu, ale uzasadnione prawdopodobieństwo jego wygenerowania poprzez zaistnienie związku przyczynowo-skutkowego w postaci podjęcia jakiegoś (aczkolwiek racjonalnego) działania. Tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2012 r. (sygn. II FSK 430/11):

"Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów. Wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności."

Innymi słowy, aby wydatki podatnika mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

Po pierwsze, niezbędne jest, aby wydatki takie zostały poniesione przez podatnika, który zalicza te wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli bowiem koszty na działalności podatnika zostały poniesione przez inny podmiot, nie może być mowy o zaliczeniu tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez tego właśnie podatnika. Przez poniesienie wydatku należy przy tym rozumieć pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika, przy czym decydujące jest to, czy koszt ostatecznie został poniesiony właśnie przez niego.

Po drugie, koszt poniesiony przez podatnika musi mieć charakter definitywny. Nie jest zatem wystarczające, że podatnik poniesie koszt wprawdzie pokrywając go pierwotnie z własnego majątku, jeżeli następnie wartość poniesionych wydatków stanowiących koszt, zostanie mu zwrócona w jakiejkolwiek postaci.

Po trzecie, istotny jest również cel, jakiemu służyło poniesienie kosztów. Nie każdy bowiem wydatek pozwała na jego zaliczenie do kosztów podatkowych, a jedynie taki, który zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie wyklucza przy tym zaliczalności wydatku w koszty podatkowe okoliczność ewentualnego braku uzyskania zamierzonego przychodu. Jak bowiem wskazano powyżej, wystarczające jest, aby wydatek chociażby potencjalnie wpływał na wielkość uzyskiwanych bądź spodziewanych przychodów - brak przychodu, którego osiągnięcie z przyczyn obiektywnych okazało się niemożliwe, nie wyklucza kosztowości poniesionego wydatku. Pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu istnieć zatem musi związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Po czwarte, co wynika wprost z konieczności spełnienia warunku trzeciego - konieczne jest, aby wydatek pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Po piąte, aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, niezbędne jest jego właściwe udokumentowanie (potwierdzające spełnienie powyższych warunków).

W ocenie spółki wszystkie powyższe przesłanki do zaliczenia w przedstawionym stanie faktycznym wydatku na nabycie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu, zostały spełnione. Koszt (wydatek) na nabycie Wierzytelności wobec dłużnika:

* został poniesiony przez spółkę (spółka zapłaciła za nabycie praw, w tym przedmiotowej wierzytelności od kontrahenta);

* miał charakter definitywny, rzeczywisty (tekst jedn.: został faktycznie poniesiony);

* pozostawał w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą;

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów (tekst jedn.: przychodu z wyegzekwowania chociażby wierzytelności);

* został właściwie udokumentowany.

Tym samym, zdaniem spółki jest ona uprawniona do zaliczenia przedmiotowej wierzytelności (wydatków na jej nabycie) do kosztów uzyskania przychodu. Warunki, wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zostały bowiem spełnione.

B) Udowodniona nieściągalność wierzytelności - brak wyłączenia z kosztów

Jednocześnie, spółka wskazała, że kosztowość przedmiotowej wierzytelności nie zostanie także wyłączona na mocy żadnego z postanowień art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a szczególnie pkt 26 tego przepisu.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2, tj.:

* protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z powyższego wynika, że nieściągalna wierzytelność może zostać zaliczona w koszty, w przypadku gdy: (1) jej nieściągalność została udokumentowana w jeden z powyżej wskazanych sposobów oraz (2) wierzytelność ta została odpisana jako nieściągalna w księgach rachunkowych podatnika.

Zdaniem spółki, o momencie zaliczenia takiej wierzytelności w koszty podatkowe decyduje chwila łącznego spełnienia powyższych przesłanek. Jeżeli zatem warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie co do zasady możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie kolejny, czyli chronologicznie drugi z warunków.

Pogląd taki znajduje potwierdzenie także w praktyce organów podatkowych - przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15.12 2010 r. (nr ILPB4/423-198/10-2/MC), w której za prawidłowe uznano stanowisko, iż:

"w przypadku nieściągalnych wierzytelności, które najpierw są udokumentowane jako nieściągalne (w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dopiero w którymś z kolejnych lat podatkowych odpisywane jako nieściągalne dla celów rachunkowych, spółka może zaliczyć wartość takich nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym druga z przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została spełniona, tj. w roku podatkowym, w którym spółka dokona odpisania (spisania) wierzytelności."

Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2012 r. (nr ITPB3/423-611/1I/PS) oraz z dnia 10 stycznia 2013 r. (nr 1TPB3/423-593/12/AM):

"nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

* wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz

* nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków."

Powyższe pozostaje w zgodzie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym o momencie zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodu decyduje data jego poniesienia, rozumiana jako dzień, na który koszt został ujęty w księgach rachunkowych (z wyjątkiem ujęcia jako rezerwa lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów).

Uwzględniając powyższe, spółka stoi na stanowisku, że w momencie dokonania stosownego zapisu w księgach rachunkowych, tj. odwrócenie rezerwy i odpisania przedmiotowej wierzytelności jako nieściągalnej, będzie ona uprawniona do zaliczenia tej wierzytelności w koszty uzyskania przychodu. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, egzekucja niniejszej wierzytelności prowadzona wobec dłużnika okazała się bezskuteczna z uwagi brak majątku dłużnika, co zostało potwierdzone stosownym postanowieniem organu egzekucyjnego.

Nieściągalność wskazanej wierzytelności została zatem udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Zaznaczyć przy tym należy, iż bez znaczenia w tym zakresie pozostaje okoliczność, że postępowanie egzekucyjne mające za przedmiot odzyskanie należności od dłużnika zostało wszczęte na żądanie pierwotnego wierzyciela, a nie spółki (w związku z czym postanowienie o umorzeniu postępowania z uwagi na bezskuteczność egzekucji zostało skierowane do kontrahenta). Literalne brzmienie przepisu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie wskazuje bowiem, aby postanowienie organu egzekucyjnego potwierdzające nieściągalność wierzytelności od dłużnika nie mogło być wydane na żądanie innego podmiotu, będącego wierzycielem w momencie wszczęcia egzekucji. Prawidłowość udokumentowania nieściągalności wierzytelności, w przypadku posiadania postanowienia organu egzekucyjnego skierowanego do wcześniejszego wierzyciela potwierdzają również organy podatkowe - przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2011 r. (nr ILPB1/415-871/11-2/AMN) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2011 r. (nr IBPBI/1/415-136/11/AB).

Dodatkowo wskazano, iż organy podatkowe uznają za uprawnione także zaliczenie w koszty podatkowe nieściągalnych wierzytelności wobec danego dłużnika na podstawie postanowienia o nieściągalności wydanego w stosunku do tego dłużnika, lecz w postępowaniu dotyczącym innej wierzytelności. Organy podatkowe zgadzają się bowiem, że:

"z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 2 ustawy o CIT wynika, że nie jest konieczne odrębne dokumentowanie każdej z wierzytelności wobec tego samego dłużnika odrębnymi dokumentami, jeśli z posiadanych dokumentów (postanowienie organu egzekucyjnego) wynika jasno, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie nawet jednej z dochodzonych wierzytelności, czy też kosztów postępowania.

Konsekwentnie (...), przy tożsamości dłużnika wszelkie wierzytelności, a więc i te dla których nie zostało wydane postanowienie organu egzekucyjnego, można uznać za takie, których nieściągalność została udokumentowana. Wynika to z zasad rządzących procesem wykładni przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Skoro bowiem nieściągalność jednej wierzytelności została udokumentowana stosownym dokumentem, z którego wynika brak majątku, tożsame rozstrzygnięcie zostanie wydane wobec pozostałych wierzytelności. Uprawnione jest zatem zaliczenie do kosztów podatkowych zarówno kwoty wierzytelności, dla których zostało wydane postanowienie o nieściągalności jak również kwoty wierzytelności wymagalnej w chwili uzyskania postanowienia o nieściągalnośc1, która nie była jednak przedmiotem postępowania sądowego." - tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2012 r. (nr IPPB3/423-553/12-2/MS).

Z powyższego wynika zatem, że w postanowieniu o nieściągalności wierzytelności, istotna jest przede wszystkim tożsamość dłużnika oraz stwierdzenie braku posiadania przez tego dłużnika majątku. To, na czyje żądanie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne i do kogo skierowano postanowienie o jego umorzeniu ze względu na bezskuteczność egzekucji, ma natomiast drugorzędne znaczenie.

Reasumując, spółka stoi na stanowisku, że z uwagi na udokumentowanie nieściągalności przedmiotowej wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT oraz spełnienie ogólnych warunków zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodu (z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), jest ona uprawniona do zaliczenia tej wierzytelności w koszty podatkowe w momencie odpisania jej (ujęcia w księgach rachunkowych) jako nieściągalnej.

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Stwierdzić zatem należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy oraz ich nieściągalność powinna zostać udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy.

W art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawodawca dokonał swoistego podziału na wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zarachowane były jako przychód należny i pozostałe wierzytelności odpisane jako nieściągalne, tylko w tym pierwszym przypadku wartość nominalna wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Odnoszą powyższe do opisu zdarzenia przyszłego należy podkreślić, iż przedmiotowa wierzytelność została przez Wnioskodawca nabyta wraz z zespołem innych składników majątkowych od K. Spółka z o.o. Jest to o tyle istotne, gdyż wierzytelność nabyta przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie była dla niej "przychodem należnym" w rozumieniu art. 12 ust. 3. Bowiem o "przychodzie należnym" w sytuacji, gdy wierzytelność powstaje dla podatnika z tytułu wykonanej przez niego w ramach działalności gospodarczej czynności np. sprzedaży towaru, a nie w sytuacji, gdy nabywa on wierzytelność, jako "towar" w celu jego egzekucji lub dalszej sprzedaży.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. A contrario - można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, jeżeli zarachowanie wierzytelności do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 było możliwe. Skoro jak wyżej wykazano art. 12 ust. 3 nie miał w niniejszej sprawie zastosowania, to również nie mógł mieć w sprawie zastosowania wyjątek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nawet, gdy Wnioskodawca uzyska postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

W świetle powyższego sposób udokumentowania nieściągalność przedmiotowej wierzytelności jest kwestią wtórną. Organ pragnie zauważyć, iż jego zdaniem istotą tejże dokumentacji jest to aby dotyczyła ona przedmiotowej wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, iż wartość przedmiotowej wierzytelności (wydatki na jej nabycie) może zostać przez nią ujęta w kosztach uzyskania przychodu roku, w którym wierzytelność ta zostanie odpisana jako nieściągalna uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.