IPPB3/423-35/09-2/JG
Pismo z dnia 31 marca 2009 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB3/423-35/09-2/JG
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2009 r. (data wpływu 20 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 20 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki sp. z o.o. (dalej "Spółka") jest działalność polegająca na budowie centrów handlowych oraz wynajmie powierzchni handlowych. W latach 2006-2007 w celu pozyskania przychodów z najmu/sprzedaży powierzchni użytkowej centrum handlowego, które miało być wybudowane przez Spółkę (dalej "Centrum"), Spółka:
* prowadziła z jednostką samorządu terytorialnego Miasto (dalej "Miasto") negocjacje w sprawie pozyskania gruntu, na którym miało być realizowane przedsięwzięcie, oraz
* przystąpiła do konkursu organizowanego przez Miasto na projekt zagospodarowania powyższego gruntu spełniający oczekiwania Miasta.
W związku z powyższymi działaniami Spółka poniosła szereg wydatków (dalej "Wydatki Kwalifikowane" lub "Wydatki"); w szczególności wydatki te obejmują:
wydatki poniesione na usługi inwestorstwa zastępczego, dotyczące:
* pnego opracowania projektu Centrum i przygotowania studium wykonalności całego przedsięwzięcia (analiza rozwiązań dotyczących możliwych projektów Centrum wraz z warunkami ogólnymi oraz technicznymi, weryfikacja wykonalności projektu pod kątem wszelkich ograniczeń wynikających z lokalizacji oraz uwarunkowań prawnych, analiza możliwych opracowań geologicznych i geodezyjnych, analiza wpływu na środowisko);
* ygotowania budżetu całego przedsięwzięcia - z uwzględnieniem różnych rodzajów kosztów, wydatków, obciążeń i dochodów oraz czasu ich wystąpienia;
* gotowania harmonogramu prac dla całego przedsięwzięcia;
* analizy możliwości utworzenia zespołów niezbędnych do przeprowadzenia przedsięwzięcia (analiza możliwości doboru specjalistów do obsługi projektu: architektów, generalnego wykonawcy, biura projektów, biura nadzoru, koordynatorów, ekonomisty, doradców technicznych, ustalenie zadań każdego z doradców, przeprowadzenie w imieniu i na rzecz inwestora wstępnych negocjacji umów z doradcami);
wydatki na nabycie innych usług związanych z analizą planowanej lokalizacji Centrum (w szczególności badania geologiczne, inwentaryzacja obiektów przyrodniczych);
wydatki związane z udziałem w konkursie organizowanym przez Miasto w związku z ewentualnym zbyciem przez Miasto gruntu, na którym miałoby być realizowane przedsięwzięcie (w tym szczególności wydatki na usługi architektoniczne polegające na wizualizacji projektu oraz wykonaniu makiety konkursowej);
wydatki związane przeprowadzeniem analiz niezbędnych do podjęcia decyzji o rozpoczęciu przedsięwzięcia, w tym dotyczących warunków ochrony oraz inwestowania w strefie buforowej ochrony miasta;
odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę na powyższe uiszczenie wydatków opisanych w punktach (a) - (d) powyżej.
Spółka nie posiadała również w żadnym momencie wymaganego przepisami prawa budowlanego pozwolenia na budowę (z uwagi na brak przystąpienia do inwestycji, Spółka nigdy nie wystąpiła z wnioskiem o takie pozwolenie)
W związku z brakiem zgody Miasta na nabycie prawa własności, użytkowania lub innego prawa do korzystania z gruntu, co wynikało ze zmiany koncepcji Miasta co do przeznaczenia tego Gruntu, Spółka nigdy nie przystąpiła do realizacji przedsięwzięcia w postaci budowy Centrum; należy podkreślić, że brak możliwości realizacji budowy Centrum (a w konsekwencji także brak przychodów z tytułu najmu/sprzedaży powierzchni handlowej Centrum) nie wynikał z woli Spółki, lecz był wynikiem decyzji Miasta.
Spółka nie posiadała również w żadnym momencie wymaganego przepisami prawa budowlanego pozwolenia na budowę (z uwagi na brak przystąpienia do inwestycji, Spółka nigdy nie wystąpiła z wnioskiem o takie pozwolenie).
Spółka nigdy nie miała żadnego tytułu prawnego do gruntu, na którym miałoby powstać Centrum (w szczególności nie miała prawa własności, użytkowania ani żadnego innego prawa do korzystania z gruntu).
Spółka nie rozpoczęła żadnych prac budowlanych ani ziemnych związanych z budową Centrum (w szczególności Spółka nawet nie wyznaczyła terenu budowy).
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów.
W ocenie Spółki, w analizowanej sytuacji, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki te będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - (dalej "UPodPraw") w brzmieniu obowiązującym o d dnia 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Zgodnie z powyższym przepisem, dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
wydatek został faktycznie poniesiony (chyba, że przepisy prawa podatkowego pozwalałyby na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku zarachowanego, ale jeszcze nie poniesionego);
wydatek nie został wymieniony w enumeratywnym katalogu kosztów nie stanowiących kosztów podatkowych w art. 16 ust. 1;
wydatek został poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów".
W analizowanej sytuacji nie ma wątpliwości, że Wydatki zostały poniesione.
Zgodnie z jednoznaczną i ugruntowaną w doktrynie prawa podatkowego wykładnią art. 15 ust. 1 UPodPraw w zakresie sformułowania "poniesione w celu uzyskania przychodu", Spółka uważa, że:
Wydatek został poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów" jeżeli podatnik w momencie poniesienia wydatku działał w celu uzyskania przychodu, tj. w oparciu o swoje doświadczenie i wiedzę oraz racjonalne rozumowanie oceniał, iż wydatek przyczyni się do uzyskania przychodu.
W działalności gospodarczej zawsze istnieje ryzyko, iż mimo dokonania racjonalnej analizy, dany wydatek w ogóle nie przyczyni się do uzyskania przychodu lub też przyczyni się w stopniu niższym niż uprzednio zakładanym.
Przepisy podatkowe nie wymagają aby zamierzony i przewidywany przychód rzeczywiście został osiągnięty. Wydatki będą więc miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu podatnik będzie mógł w sposób wiarygodny uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem.
Na potwierdzanie swojego stanowiska Spółka powołuje następujące orzecznictwo sądowe:
"Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku." (wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003, sygn. III SA 1652/01).
"Do kosztów uzyskania przychodów mogą być zakwalifikowane koszty poniesione przez podatnika w przypadku, gdy stwierdzono uzyskanie przychodów w rozmiarze nieodpowiadającym gospodarczej istocie przedsięwzięcia, w tym np. przychodów w wysokości mniejszej, a nawet niewspółmiernie mniejszej od poniesionych nakładów." (wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2005, sygn. NSA W-wa II FSK 11/05).
"Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu; o tym, co jest celowe, potrzebne w prowadzeniu działalności decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy" (wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2004 r., sygn. I SA/Bk 158/04).
Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji:
Bezsprzecznie poniesienie Wydatków miało przede wszystkim na celu - po spełnieniu się określonych warunków (w szczególności nabyciu prawa własności, użytkowania lub innego prawa do korzystania z gruntu od Miasta) - zrealizowanie przedsięwzięcia Spółki polegającego na budowie centrum handlowego, które stanowiłoby dla Spółki bezsprzeczne źródło przychodów podatkowych (zyski z wynajmu I sprzedaży powierzchni handlowej w Centrum),
W momencie ponoszenia Wydatków Spółka działała w jak najbardziej uzasadnionym przekonaniu co do celowości i racjonalności Wydatków oraz obiektywnej możliwości osiągnięcia przychodu podatkowego (Spółka prowadziła z Miastem negocjacje w kwestii nabycia prawa Własności, użytkowania lub innego prawa do korzystania z gruntu i budowy Centrum).
Brak możliwości realizacji budowy Centrum (a w konsekwencji także brak przychodów z tytułu najmu sprzedaży powierzchni handlowej Centrum) nie wynikał z woli Spółki, lecz był wynikiem decyzji Miasta.
W konsekwencji, zdaniem Spółki, poniesienie Wydatków nastąpiło ewidentnie w celu uzyskania przychodów podatkowych.
Spółka odnosząc się do kwestii kwalifikowania Wydatków jako wydatków niepodlegających wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 41 UPodPraw, cytuje:
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji (art. 16 ust. 1 pkt 41).
Ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości (art. 4a pkt 1).
Zgodnie z ustawą o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; dalej "URach") ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie oznacza to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. I pkt 16).
Zgodnie z ustawą prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 r. (tekst jedn. Dz. U. 2006 r. Nr 156, poz. 1118) ilekroć w ustawie jest mowa o budowie należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6).
W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji:
O inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (środkach trwałych w budowie w rozumieniu URach) można mówić dopiero od momentu faktycznego rozpoczęcia budowy, tj. od momentu poniesienia pierwszych nakładów związanych z fizycznym wytworzeniem danego środka trwałego.
Skoro w analizowanej sprawie:
Spółka nie miała żadnego tytułu prawnego do gruntu, na którym miała miałoby powstać Centrum (w szczególności nie miała prawa własności, użytkowania ani żadnego innego prawa do korzystania z gruntu);
Spółka nie rozpoczęła żadnych prac budowlanych ani ziemnych związanych z budową Centrum (Spółka nawet nie ogrodziła terenu budowy),
Spółka nie wystąpiła z wnioskiem o pozwolenie na budowę, to rozpoczęcie inwestycji nie miało miejsca.
Skoro rozpoczęcie inwestycji w analizowanej sprawie nie miało miejsca to nie można mówić o zaniechaniu takiej inwestycji.
W konsekwencji, skoro Spółka przedmiotowe Wydatki poniosła przed rozpoczęciem "inwestycji" w rozumieniu UPodPraw, nie stanowią one kosztów zaniechanej inwestycji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 41.
Zdaniem Wnioskodawcy potwierdzenie stanowiska Spółki znajduje swoje uzasadnienie w judykaturze, w tym w wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2008 r. (II FSK 744/07) zgodnie z którym:
" (...) podnieść należy, że podatnik (w badanym obszarze postępowania) nie miał jakiegokolwiek tytułu prawnego do gruntu (środka trwałego), na którym mógłby rozpocząć inwestycję, to jest budowę (kolejnego) środka trwałego w postaci budynku lub budowli, Żadna budowa nie była też prowadzona, tym bardziej, iż przywoływany stan faktyczny nie pozwala na ustalenie, że podatnik odnośnie rozważanych dopiero inwestycji posiadał pozwolenia na budowę wymagane ustawą z dnia 7 VII 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm,).
Sporne wydatki czy też ich efekt nie stanowiły więc rzeczowych aktywów trwałych podatnika w postaci środka trwałego w budowie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 i 15 ustawy o rachunkowości, ze skutkami dla art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., a przez to również i art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p.
Podatnik w sposób odpowiednio ukonkretniony rozważał więc tylko podjęcie planowanej inwestycji, której jednak jeszcze nie rozpoczął w rozumieniu art. 4a pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 16 i 15 ustawy o rachunkowości, albowiem nie dysponował tytułem prawnym do środka trwałego w postaci nieruchomości i nie mógł nawet rozpocząć na nim budowy środka trwałego w postaci budynków czy też ewentualnie związanej z nim budowy <...>.
W rozważonym stanie rzeczy, ponieważ wydatki w przedmiocie zaniechanych planów inwestycji, która nigdy się nie rozpoczęła, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p., w odniesieniu do stanu faktycznego konkretnej indywidualnej sprawy podatkowej należy ustalać, badać i oceniać - czy poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu podatnika, tak jak tego wymaga art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Należy mieć przy tym na uwadze, że warunkiem zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest działanie w celu uzyskania przychodu, nie zaś tylko i wyłącznie efektywne osiągnięcie przychodu. Jeżeli więc podatnik poniósł racjonalnie - gospodarczo uzasadnione wydatki, w celu uzyskania możliwego do osiągnięcia - według uzasadnionej w tym czasie oceny - przychodu, to, w przypadku braku wyłączeń unormowanych w art. 16 stanowić będą one mogły koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 przywoływanej ustawy podatkowej, nawet, jeżeli zamierzony i przewidywany przychód nie wystąpił".
Podsumowując Spółka stwierdza, że faktycznie poniosła przedmiotowe Wydatki w celu osiągnięcia przychodów podatkowych; Wydatki nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 UPodPraw, w szczególności nie stanowią one kosztów zaniechanych inwestycji (w ogóle nie nastąpiło rozpoczęcie inwestycji); to w ocenie Spółki, w analizowanej sytuacji - w świetle art. 15 ust. 1 UPodPraw - Wydatki będą stanowiły u Spółki koszty uzyskania przychodów.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.