IPPB3/423-340/14-2/MS1 - Określenie wartości początkowej inwestycji polegającej na budowie hali produkcyjno-magazynowej z budynkiem socjalno-laboratoryjnym, w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2014 r. (data wpływu: 31 marca 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej inwestycji - jest prawidłowe.

W dniu 31 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej inwestycji.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

N. S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca lub N.) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje realizację nowej inwestycji polegającej na budowie hali produkcyjno-magazynowej z budynkiem socjalno-laboratoryjnym zlokalizowanej w gminie oraz zakupie niezbędnych maszyn, urządzeń (w tym linii produkcyjnej), mebli i materiałów biurowych (dalej: Inwestycja), które zostaną zamontowane/umieszczone w hali lub budynku.

Katalog wydatków ponoszonych w związku z Inwestycją

Spółka w związku z realizacją Inwestycji poniosła lub zamierza ponieść m.in. następujące koszty:

Podział kosztów Inwestycji i ich alokacja do wartości początkowej środków trwałych

Wymienione powyższe wydatki Wnioskodawca kwalifikuje do czterech grup:

Grupa 1 - koszty zakupu gruntu i wydatki dodatkowe związane z tą transakcją (pkt 1), które stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie zbycia gruntu,

Grupa 2 - wydatki nie zwiększające wartości początkowej środków trwałych, w której mieszczą się:

* koszty utrzymania gruntu w trakcie realizacji Inwestycji (pkt 2),

* koszty ustalania warunków przyłączeniowych i zawierania umów przyłączeniowych (pkt 8);

* koszty pozostałych usług obcych związanych z realizacją Inwestycji (pkt 9),

* koszty ubezpieczenia oraz ochrony Inwestycji w trakcie jej realizacji (pkt 10).

Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Grupa 3 - wydatki bezpośrednio stanowiące lub zwiększające wartość początkową danego środka trwałego, tj. wydatki, które można przypisać w całości do kosztów wytworzenia lub zakupu jednego środka trwałego.

Tego rodzaju wydatki zostaną uwzględnione przez Wnioskodawcę w wartości początkowej danego środka trwałego, a ich rozpoznanie dla celów podatkowych nastąpi poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z regulacjami art. 16a-16 m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa p.d.o.p.).

W tej grupie mieszczą się wydatki wskazane przez Wnioskodawcę w punktach 6 i 7 oraz punktach od 3 do 5, w przypadku gdy dotyczą jednego środka trwałego.

Grupa 4 - wydatki zwiększające wartość początkową dwóch lub więcej środków trwałych, tj. wydatki, które można przypisać do kosztów wytworzenia lub zakupu więcej niż jednego środka trwałego (dalej: koszty pośrednie).

W przypadku tego rodzaju wydatków Wnioskodawca planuje alokować je na osobnych kontach inwestycyjnych (kontach technicznych) i w momencie zakończenia danej inwestycji (wydania tego środka do użytkowania) doliczyć wartość tych kosztów pośrednich, proporcją bezpośrednich wydatków poniesionych na nabycie bądź wytworzenie danego środka trwałego do sumy wydatków alokowanych bezpośrednio do wartości początkowej środków trwałych związanych z Inwestycją, których dzielone koszty pośrednie dotyczą.

W grupie tej mieszczą się wydatki ujęte przez Wnioskodawcę w punktach od 3 do 5 powyżej, które dotyczą więcej niż jednego środka trwałego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje do wartości początkowej wytworzonych lub nabytych środków trwałych wydatki:

2. Czy Wnioskodawca prawidłowo ustala wartość początkową środków trwałych w części dotyczącej przyjętych zasad alokacji kosztów pośrednich, o których mowa w Grupie 4, związanych z inwestycją.

3. Czy Wnioskodawca prawidłowo wyłącza z wartości początkowej wytworzonych lub nabytych środków trwałych koszty:

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Wydatki:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

* wydatek powinien zostać poniesiony przez podatnika,

* wydatek powinien mieć charakter definitywny (rzeczywisty),

* wydatek powinien pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

* wydatek powinien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

* wydatek powinien zostać właściwie udokumentowany,

* wydatek nie może być wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy p.d.o.p.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wydatki czynione w związku z prowadzoną Inwestycją spełniają warunki odnoszące się zarówno do celu ich poniesienia, jak i sposobu udokumentowania tego faktu przez Spółkę. Część z nich, z uwagi na inwestycyjny charakter, nie spełnia natomiast warunku wymienionego w ostatnim tiret. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów wyłącza się m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych.

Wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów:

* poprzez odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16 m (zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy p.d.o.p.).

* w przypadku odpłatnego zbycia zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Odpisów amortyzacyjnych stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.p., dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych uważa się:

* w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia,

* w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie do art. 16g ust. 3 ustawy p.d.o.p. za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania a w szczególności o koszty transportu załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 16g ust. 4 ustawy p.d.o.p. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające sic zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika, iż do wartości początkowej środków trwałych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich nabyciem lub wytworzeniem, przy czym oba katalogi wydatków uwzględnianych w wartości początkowej nie mają charakteru zamkniętego. Oznacza to, iż o wyłączeniu danego wydatku kosztów uzyskania przychodów uwzględnienia go jako elementu składowego kosztu nabycia lub wytworzenia środka trwałego będzie decydować faktyczny związek zachodzący między poniesieniem kosztu a powstaniem środka trwałego. W ocenie Wnioskodawcy uzasadniony jest przyjęcie podejścia, iż za wydatki zwiększające wartość początkową środka trwałego należy uznać te, bez których poniesienia nie byłoby możliwe oddanie środka trwałego do używania, a więc te, które nie zostałyby także poniesione gdyby podatnik nie nabywał lub wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego.

W ocenie Wnioskodawcy wskazane poniżej koszty wykazują taki ścisły związek ze środkami trwałymi powstałymi na skutek Inwestycji prowadzonej przez Spółkę. I tak koszty:

w sposób bezpośredni związane są z budową budynków i budowli w ramach prowadzonej Inwestycji, a koszty funkcjonowania Zespołu projektowego oraz pozostałe koszty osobowe pośrednie związane z realizacją Inwestycji (z wyłączeniem kosztów osobowych związanych bezpośrednio z wytworzeniem środków trwałych) powinny odpowiednio powiększać wartość początkową zarówno budynków i budowli, jak i innych środków trwałych (np. maszyn i urządzeń).

Analogiczne poglądy, stanowiące potwierdzenie prawidłowości wniosków przedstawionych przez Spółkę, zostały wyrażone przez organy podatkowe odpowiadające za wydawanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz sądy administracyjne.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-372/13-5/IR) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który wskazywał, iż "użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem (ulepszeniem) środków trwałych, o zatem są elementem ich kosztu wytworzenia."

W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 26 lipca 2007 r. (sygn. akt II SA/Wa 135/2007) oraz z dnia 23 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1091/2008). Wyrażono w nich poglądy, iż zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych", oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Powiązanie tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego.

Jednocześnie, analizując poszczególne grupy wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę należy wskazać, iż organy skarbowe odpowiedzialne za wydawanie interpretacji indywidualnych potwierdzały możliwość uwzględnienia takich wydatków w wartości początkowej środków trwałych, przykładowo:

Mając na względzie powyższe Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki wymienione przez Wnioskodawcę w punktach 3 - 5 opisu zdarzenia przyszłego będą zwiększać wartość początkową środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Inwestycji.

Ad. 2. Zdaniem Spółki, wskazany przez Spółkę sposób podziału kosztów pośrednich Inwestycji (tekst jedn.: wydatków zwiększających wartość początkową dwóch lub więcej środków trwałych, a więc które można przypisać do kosztów wytworzenia lub zakupu więcej niż jednego środka trwałego) oparty na kluczu udziału kosztów bezpośrednich poszczególnych środków trwałych w całkowitych kosztach bezpośrednich wszystkich środków trwałych, z którymi wiążą się dane koszty pośrednie, należy uznać za jedyną obiektywną i racjonalną ekonomicznie metodę. Biorąc bowiem pod uwagę, iż środki trwałe do których alokowane powinny być koszty pośrednie mają zróżnicowany charakter, tj. mogą to być zarówno budynki i budowle, jak i maszyny i urządzenia, przyjęcie innego niż opartego na kosztach bezpośrednich klucza podziału nie byłoby w praktyce możliwe.

Z tego względu Spółka stoi na stanowisku, iż ujęte przez Wnioskodawcę na odrębnym koncie technicznym koszty pośrednie, w momencie wydania danego środka do użytkowania powinny być doliczane do jego wartości początkowej, proporcją bezpośrednich wydatków poniesionych na nabycie bądź wytworzenie tego środka trwałego i sumy wydatków alokowanych bezpośrednio do wartości początkowej środków trwałych związanych z Inwestycją, których dzielone koszty pośrednie dotyczą.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2013 r. (sygn. ILPB4/423-215/13-5/DS) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Wyraził on wprost stanowisko, iż podział uzyskanych przez podatnika wspólnych kosztów inwestycji, powinien nastąpić "według proporcji bezpośrednich kosztów wytworzenia poszczególnych środków trwałych w kosztach bezpośrednich inwestycji ogółem."

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 16g ust. 3 i 4 ustawy p.d.o.p., do wartości początkowej środków trwałych koszty pośrednie doliczane są jeden raz, na dzień przekazania ich do używania i nie podlegają korekcie o koszty poniesione po tej dacie (tekst jedn.: wartość początkowa nie jest powiększana o wartość kosztów pośrednich związanych z danym środkiem trwałym jeżeli został on już oddany do używania). Koszty pośrednie w części dotyczące już oddanych do używania środków trwałych Spółka będzie rozpoznawać na zasadach ogólnych określonych przepisami art. 15 ust. 4-4 h ustawy p.d.o.p.

Ad. 3. Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone z tytułu:

nie stanowią wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy p.d.o.p. Ich poniesienie nie wiąże się bowiem bezpośrednio z wytworzeniem środków trwałych będących efektem Inwestycji, lecz wynika z konieczności:

* ponoszenia ciężarów opłat i podatków nakładanych na Spółkę (dot. kosztów utrzymania gruntu w trakcie realizacji Inwestycji);

* zabezpieczenia prowadzonej Inwestycji w celu uniknięcia strat wynikających z celowych działań osób trzecich (np. kradzieże, uszkodzenia mienia) oraz ze zdarzeń losowych (np. wypadki, działania sił wyższych) (dot. ubezpieczenia oraz ochrony Inwestycji w trakcie jej realizacji);

* zapewnienia ciągłości funkcjonowania Spółki, jako całości (dot. kosztów ustalania warunków przyłączeniowych i zawieraniu umów przyłączeniowych) w sposób efektywny i zgodny z przepisami prawa (dot. kosztów doradztwa prawnego i podatkowego).

Powyższe koszty łączy także fakt, iż zasadniczo ich poniesienie nie służy zwiększeniu wartości środków trwałych tworzonych w trakcie Inwestycji (tekst jedn.: nie powodują wzrostu wartości użytkowej budynków, budowli, maszyn czy urządzeń ani nie służą uczynieniu danego składnika majątku zdatnym do używania). Z tego względu w ocenie Wnioskodawcy koszty ponoszone przez Spółkę z tego tytułu nie powinny podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy p.d.o.p. i być kwalifikowane do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy p.d.o.p.). Ich zaliczenie do kosztów podatkowych Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy p.d.o.p., powinno zatem nastąpić w dniach, na które ujęto te koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowano).

Jednocześnie, analizując poszczególne grupy wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę należy wskazać, iż organy skarbowe odpowiedzialne za wydawanie interpretacji indywidualnych potwierdzały możliwość rozpoznawania takich wydatków w kosztach uzyskania przychodów, przykładowo:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.