IPPB3/423-340/10-4/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2010 r. (data wpływu 21 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniu 3 sierpnia 2010 r. (data wpływu 6 sierpnia 2010 r.), na wezwanie organu z dnia 21 lipca 2010 r. (data doręczenia 27 lipca 2010 r.); o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów/kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych w ramach systemu Cash pooling, ograniczeń wynikających z zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy oraz zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek otrzymywanych w ramach systemu Cash pooling - jest prawidłowe.

W dniu 21 maja 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów/kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych w ramach systemu Cash pooling, ograniczeń wynikających z zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy oraz w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek otrzymywanych w ramach systemu Cash pooling.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka A..Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka) należąca do grupy E zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej (tzw. system zero-balancing cash pooling) i będzie jednym z uczestników tego systemu.

Struktura cash poolingu ma zapewnić poprawę efektywności wykorzystania środków finansowych w ramach grupy, w tym zmniejszenie kosztów pozyskiwania zewnętrznego finansowania w bankach przez podmioty należące do grupy.

W ramach powyższej struktury salda na rachunkach bankowych poszczególnych uczestników systemu, w tym wnioskodawcy, prowadzone w różnych walutach będą konsolidowane na głównym rachunku grupy tzw. master bank account należącym do jednego z uczestników systemu - spółki N. z siedzibą w Rotterdamie. Rachunki prowadzone będą przez bank (dalej jako: Bank). Rachunki główne będą służyć do kompensowania przepływów w ramach systemu. Na koniec dnia obrachunkowego dodatnie salda z rachunków uczestników systemu będą transferowane na master bank account, salda ujemne będą natomiast uzupełniane środkami znajdującymi się na rachunku głównym. W obu przypadkach saldo na rachunkach uczestników systemu (w tym wnioskodawcy) na koniec dnia obrachunkowego będzie równe zeru.

W przypadku dokonywania wypłat środków z rachunku wnioskodawcy na master account, otrzyma on wynagrodzenie w postaci odsetek. Jeżeli natomiast spółka na koniec dnia obrachunkowego będzie posiadała saldo ujemne i w związku z tym otrzyma środki na jego uzupełnienie, to będzie zobowiązana do zapłaty odsetek z tego tytułu.

Obsługę systemu cash poolingu będzie prowadził bank, który dostarczy uczestnikom system rachunków bankowych niezbędny do obsługi cash poolingu oraz udostępni zautomatyzowany system informatyczny do obsługi transakcji. Do obowiązków banku będzie jednocześnie należało prowadzenie obsługi codziennych transferów, składanie zleceń przelewów do poszczególnych banków uczestników z ich rachunków krajowych na master account oraz naliczanie i wypłata odsetek.

W wyniku dokonywanych transferów nie będzie dochodziło do trwałego przeniesienia środków finansowych na inny podmiot. Przekazane lub otrzymane środki zostaną bowiem w ostatecznym rozrachunku zwrócone w momencie ustalonym przez uczestników.

Pismem z dnia 3 sierpnia 2010 r. (data wpływu 6 sierpnia 2010 r.), Spółka uzupełniła wniosek o informację, z której wynika, iż Spółka C.BV będzie pełniła wszystkie funkcje i czynności techniczne związane z wypłatą odsetek, natomiast faktycznej wypłaty odsetek na rzecz uczestników systemu Cash pooling będzie dokonywał Bank.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy przychodem spółki są kwoty odsetek otrzymanych w związku z udziałem w cash poolingu, a kosztem uzyskania przychodu wydatki poniesione z tytułu zapłaconych odsetek oraz wynagrodzenie zapłacone Bankowi, natomiast pozostałe środki finansowe przelewane pomiędzy uczestnikami cash poolingu a master account w ramach systemu, nie stanowią przychodów, ani kosztów ich uzyskania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej jako: u.p.d.o.p.), przychodami są m.in. otrzymane pieniądze. Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się m.in. kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z powołanych przepisów wynika, iż przychód wnioskodawcy z tytułu udziału w cash poolingu stanowią jedynie te odsetki, które zostaną przez niego faktycznie otrzymane.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z powyższych przepisów wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są naliczone i zapłacone lub skapitalizowane i zapłacone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek.

Wskutek wdrożenia systemu cash poolingu, otrzymane przez wnioskodawcę odsetki będą wyższe, a płacone odsetki niższe, niż w przypadku indywidualnego zarządzania systemem finansowym. Pozwoli to uzyskać Spółce wymierne korzyści finansowe i jednocześnie spowoduje zwiększenie należności podatkowych skarbu państwa z tytułu osiągania przez wnioskodawcę wyższych dochodów.

Kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wynagrodzenie dla banku z tytułu świadczenia usługi casu poolingu. Wydatki te bowiem służą zwiększeniu efektywności spółki, zmniejszają koszty na pozyskanie zewnętrznych źródeł finansowania działalności, a zatem pośrednio przyczyniają się do zwiększenia przychodów. Wydatki te mieszczą się zatem w ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodu wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie są wymienione w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle cytowanych wyżej przepisów art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., jak również na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, przelewane w ramach konstrukcji cash poolingu przez wnioskodawcę lub na rzecz wnioskodawcy środki, nie stanowią dla wnioskodawcy przychodu ani kosztów jego uzyskania. Przepływy środków pieniężnych dokonywane w ramach umowy cash poolingu będą miały charakter udostępniania środków spółki innym podmiotom biorącym udział w systemie lub też korzystania przez spółkę ze środków należących do innych podmiotów. W wyniku dokonywanych transferów nie będzie natomiast dochodziło do trwałego przeniesienia środków finansowych na inny podmiot. Transfery będą więc miały charakter zwrotny i nie będą skutkowały ani trwałym przekazaniem środków finansowych na rzecz innego podmiotu, ani trwałym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki.

W związku z tym, w świetle powołanych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, transfery nadwyżek środków pieniężnych z rachunku spółki na rachunek główny banku master account nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, transfery środków pieniężnych z rachunku głównego banku master acconut, wyrównujące ujemne saldo rachunku spółki do zera nie będą w ocenie Spółki stanowiły przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1998 r.; sygn.: SA/Sz 1305/97, zgodnie z którym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. należy zaliczyć jedynie takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc którymi może on rozporządzać jak własnymi. Jednocześnie, analogiczne stanowisko wyraził wielokrotnie Minister Finansów w wydawanych interpretacjach (patrz np. interpretacja z 26 listopada 2008 r., sygn. ITPB3/423-481A/08/PS).

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, odsetki wypłacane w związku z zawartą umową cash polingu nie będą podlegały ograniczeniom zawartych w przepisach o tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej, pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.).

W klasycznej transakcji w ramach systemu cash poolingu biorą udział przynajmniej trzy podmioty, tj. podmiot mający saldo dodatnie na swoim rachunku, podmiot posiadający debet na swoim rachunku oraz bank występujący w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Uczestnik tego systemu, który wykazuje saldo dodatnie nie wie, czy środki jego zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji jak i jej przedmiot.

Przedstawiona konstrukcja umowy (systemu) cash poolingu, choć zawiera pewne elementy umowy pożyczki, to nie wyczerpuje jej wszystkich zasadniczych znamion. Zgodnie bowiem z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa pożyczki jest umową, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W przypadku transferów środków pieniężnych w ramach systemu cash poolingu nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest główny rachunek grupy master bank account, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu. W związku z powyższym, ograniczenia zawarte w przepisach o tzw. cienkiej kapitalizacji nie będą miały w przedstawionej sytuacji zastosowania.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli wypłata odsetek w ramach cash poolingu dokonywana jest przez Bank na rzecz uczestnika posiadającego saldo dodatnie, nie będącego polskim rezydentem podatkowym, do poboru podatku u źródła od dochodu z tytułu odsetek osiąganego przez tego nierezydenta, zobowiązany jest Bank.

Na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. z tytułu odsetek uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydentów istnieje obowiązek zapłaty ryczałtowego podatku dochodowego w wysokości 20% przychodu. Płatnikiem tego podatku, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., jest podmiot wypłacający przedmiotowe należności.

Powyższe regulacje należy stosować z uwzględnieniem postanowień odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedstawionej sytuacji, podmiotem odpowiedzialnym za kalkulację oraz wypłatę należności odsetkowych na rzecz nierezydentów jest Bank, w związku z czym, w ocenie spółki, to na Banku spoczywa obowiązek poboru podatku źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.