IPPB3/423-336/10-3/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2010 r. (data wpływu 21 maja 2010 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 30 lipca 2010 r. (data doręczenia 4 sierpnia 2010 r.) pismem z dnia 9 sierpnia 2010 r. (data nadania 9 sierpnia 2010 r., data wpływu 12 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący aport (pytanie nr 2 i 3) - jest prawidłowe.

W dniu 21 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący aport.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe.

M. S.A. (dalej "M.") jest spółką prowadzącą działalność w kilku obszarach, z których dwa podstawowe obejmują działalność deweloperską oraz prowadzenie myjni samochodowych.

M. jest także udziałowcem w szeregu spółek celowych, które realizują inwestycje mieszkaniowe, prowadzą sprzedaż pojazdów samochodowych, części zamiennych czy świadczą usługi serwisowe.

W związku z prowadzoną działalnością M. uzyskał prawa ochronne (o których mowa w art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm., dalej "Ustawa PWP") na kilka znaków towarowych, w szczególności "M." (znaki słowno-graficzne), "D." oraz "P." (znak słowny). M. wystąpił również ze zgłoszeniem kolejnych znaków towarowych: "R." (znak słowno-graficzny związany z działalnością myjni samochodowych). Wszystkie znaki zostały wytworzone we własnym zakresie a zatem nie zostały wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych M. i nie podlegały amortyzacji.

Ze względu na istotne znaczenie znaków towarowych dla działalności M., który działa na rynku konsumenckim, M. zamierza dokonać restrukturyzacji wewnętrznej, polegającej na wyodrębnieniu Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Do Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną będą przypisane w szczególności następujące składniki materialne i niematerialne:

* Wyposażenie biurowe (meble, biurka i urządzenia biurowe) oraz środki trwałe (komputery, telefony komórkowe i samochody);

* Prawa ochronne do znaków towarowych oraz prawa ze zgłoszeń znaków towarowych do Urzędu Patentowego (jeszcze nie zarejestrowane);

* Umowy funkcjonalnie związane z Działem Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną, w szczególności dotyczące doradztwa marketingowego i promocyjnego;

* Należności wynikające, w szczególności z umów w zakresie doradztwa marketingowego i promocyjnego;

* Zobowiązania funkcjonalnie związane z Działem Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną, w szczególności wynikające z zakupionych usług;

* Dokumenty związane z prowadzeniem działalności w ramach Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną, włącznie z obecną i planowaną strategią, planami biznesowymi, materiałami archiwalnymi i wszelkimi innymi informacjami, które mogłyby zostać uznane jako istotne dla prowadzonej przez dział działalności.

Wyodrębnione w ten sposób składniki materialne i niematerialne Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną będą stanowiły zespół składników zdolny do realizacji wyznaczonych mu zadań.

Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W przyszłości M. może dokonać aportu Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną (wraz z jego składnikami materialnymi i niematerialnymi, w tym zobowiązaniami) stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa do T. Sp. z o.o. (dalej "Spółka", "Wnioskodawca"). Celem aportu jest między innymi rozdzielenie własności intelektualnej (znaków towarowych) od działalności operacyjnej M., która ma inną, specyfikę oraz wiąże się z szeregiem ryzyk gospodarczych.

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziłyby w szczególności prawa ochronne do znaków towarowych oraz prawa ze zgłoszonych znaków towarowych (tekst jedn.: nie zarejestrowane jeszcze znaki towarowe).

W zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka wyda M. swoje udziały o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionego wkładu niepieniężnego.

Spółka po otrzymaniu aportu będzie prowadziła działalność w zakresie doradztwa marketingowego i promocji oraz w zakresie udostępniania znaków towarowych na podstawie licencji spółkom z Grupy M., w tym M.

Przekształcenie Spółki w spółkę osobową

Jako ostatni etap restrukturyzacji Spółka rozważa również zmianę formy prawnej (przekształcenie) ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (najprawdopodobniej spółkę komandytową).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 2 i 3. W przedmiocie pytań nr 1 oraz 4 - 5 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.2.

Zgodnie z przepisem art. 16b ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji stanowią prawa określone w Ustawie PWP.

Jak stanowi art. 120 Ustawy PWP, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa.

Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121, art. 153 Ustawy PWP). Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 Ustawy PWP).

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż znaki towarowe zarejestrowane w Urzędzie Patentowym, na które udzielone zostało prawo ochronne, należy uznać za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu Ustawy CIT. W konsekwencji, przedmiot amortyzacji stanowić będzie de facto prawo ochronne do znaku towarowego.

Jednocześnie, zgodnie z powołanym powyżej art. 16b ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT, amortyzacji podatkowej podlegać będą wyłącznie znaki towarowe spełniające łącznie następujące warunki;

* zostały nabyte przez podatnika na własność;

* nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania;

* okres ich używania jest dłuższy niż rok;

* wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zorganizowana część przedsiębiorstwa, wyodrębniona w ramach M. jako Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną, zostanie wniesiona jako wkład niepieniężny do Spółki. Ze względu na fakt, iż w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą wchodzić prawa do znaków towarowych, Spółka dokona nabycia tych praw wydając M. udziały w zamian za wniesioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ponadto, w chwili otrzymania aportu, znaki towarowe będą nadawać się do gospodarczego używania przez Spółkę.

Obecnie są one bowiem używane przez M., natomiast od momentu dokonania aportu zostaną one oddane przez Spółkę do używania na podstawie umów licencyjnych innym podmiotom z Grupy M.

Także przewidywany okres używania praw do znaków towarowych jest dłuższy niż rok. Spółka zamierza zawrzeć długoterminowe umowy licencyjne z podmiotami z Grupy M. na korzystanie ze znaków towarowych.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, prawa ochronne do znaków towarowych wniesione aportem do Spółki będę spełniały wszystkie wskazane powyżej warunki do uznania ich za wartości niematerialne i prawne podlegające w Spółce amortyzacji podatkowej. Kluczową kwestią jest w związku z tym określenie ich wartości początkowej dla celów amortyzacji.

Zgodnie z art. 16g ust. 10a Ustawy CIT, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączą wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Zgodnie z art. 16g ust. 10a Ustawy CIT, w razie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które u podmiotu wnoszącego aport nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, określa się stosując odpowiednio art. 16g ust. 10 Ustawy CIT.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 10 Ustawy CIT, łączną wartość początkową tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych określa się w następujący sposób:

* jako sumę ich wartości rynkowych w przypadku powstania dodatniej wartości firmy;

* jako różnicę pomiędzy ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 2 Ustawy CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

W konsekwencji, w razie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, jeżeli łącznie zostały spełnione następujące warunki:

* w wyniku aportu powstała dodatnia wartość firmy, tj. dodatnia różnica między nominalną wartością udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w jego skład ustaloną na dzień ich wniesienia;

* składniki majątku wchodzące w skład aportu nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny.

Prawa ochronne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego z M. do Spółki nie były, ani nie zostaną do dnia wniesienia ich aportem, wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych M. i tym samym nie będą przez M. amortyzowane.

A zatem, aby Spółka mogła ustalić wartość początkową praw do znaków towarowych wniesionych aportem dla celów podatkowych według ich wartości rynkowej, konieczne jest powstanie w wyniku transakcji dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 Ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest prawdopodobne, że wartość rynkowa wnoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa okaże się wyższa od wartości rynkowej jego poszczególnych składników majątkowych i wystąpi dodatnia wartość firmy. Niemniej jednak, nie mając jeszcze dokładnej wyceny wartości rynkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (jako całości) oraz wyceny wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jej skład, nie ma możliwości przesądzenia z góry czy wartość firmy powstanie czy nie. Jednocześnie Spółka podkreśla, iż sam fakt, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą wchodziły nie tylko aktywa, ale również zobowiązania (dług) również nie przesądza o tym, czy wystąpi dodatnia wartość firmy. Oznacza tylko tyle, że przy kalkulacji wartości firmy suma składników majątkowych zostanie pomniejszona o wartość długu, tj. będzie niższa niż gdyby dług nie wystąpił. Nadal jednak może się zdarzyć, że zorganizowana część przedsiębiorstwa zostanie wyceniona jeszcze niżej ze względu na przykład na ponoszone przez nią straty, kryzys gospodarczy itp. i dodatnia wartość firmy nie wystąpi.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez M. do Spółki powstanie dodatnia wartość firmy dla celów podatkowych, wartość początkową dla celów amortyzacji w Spółce praw do znaków towarowych, które wejdą w skład aportu, a nie były ujawnione w ewidencji M., należy ustalić według ich wartości rynkowej ustalonej na dzień wniesienia aportu.

W analizowanym przypadku będzie to wartość rynkowa wynikająca z wyceny dokonanej przez podmiot uprawniony do wykonywania wycen wartości niematerialnych i prawnych.

Ad.3.

Zgodnie z art. 16g ust. 10a Ustawy CIT, w razie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które u podmiotu wnoszącego aport nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określa się stosując odpowiednio art. 16g ust. 10.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 10 Ustawy CIT, łączną wartość początkową tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych określa się w następujący sposób:

* jako sumę ich wartości rynkowych - w przypadku powstania dodatniej wartości firmy;

* jako różnicę pomiędzy ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W przypadku aportu nie występuje cena nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (jak w przypadku sprzedaży) ale jej odpowiednikiem jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. W ocenie Wnioskodawcy odpowiednie stosowanie art. 16g ust. 10 Ustawy CIT oznacza, że uzasadnione jest zastąpienie sformułowania "cena nabycia" wartością nominalną udziałów wydanych w zamian za aport.

W konsekwencji, jeżeli nie wystąpi dodatnia wartość początkowa firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 Ustawy CIT, łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach aportu stanowi różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów wydanych w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jeżeli zatem aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez M. nie będzie skutkował powstaniem dodatniej wartości firmy, Spółka będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (w tym praw do znaków towarowych) wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nieujętych w ewidencji M. według następującego wzoru:

Łączna wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych = wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa - składniki majątkowe nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W dalszej kolejności Spółka będzie zobowiązana do określenia wartości początkowej poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych. Wnioskodawca zauważa, że Ustawa CIT nie reguluje tej kwestii.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość początkową poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych należy ustalić proporcjonalnie, tj.:

* najpierw należy ustalić odpowiednią proporcję, tj. łączną wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych obliczonych dla celów amortyzacji zgodnie z powyższym wzorem należy podzielić przez wartość rynkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych obliczoną dla potrzeb określenia wartości firmy;

* następnie wartość rynkową każdego środka trwałego i wartości niematerialnej i prawnej (w tym praw ochronnych do znaku towarowego), która nie była ujęta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych M., należy pomnożyć przez powyższą proporcję.

Tak ustalone wartości początkowe poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nieujętych w ewidencji M., (w tym praw ochronnych do znaków towarowych) będą podlegały amortyzacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2 i 3 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.