IPPB3/423-334/13-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2013 r. (data wpływu 8 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji do odsetek wypłacanych na rzecz swojego udziałowca z tytułu pożyczki, którą zaciągnęła Spółka Przejmowana przed dniem połączenia - jest prawidłowe.

W dniu 8 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji do odsetek wypłacanych na rzecz swojego udziałowca z tytułu pożyczki, którą zaciągnęła Spółka Przejmowana przed dniem połączenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

P Sp. zoo. (Spółka Przejmująca) posiada 100% udziałów w spółce PW Sp. z o.o. (Spółka Przejmowana). W przeszłości Spółka Przejmowana zawarła umowę pożyczki (Pożyczka) ze spółką z Grupy P, która została następnie przejęta przez udziałowca Spółki Przejmującej (Pożyczkodawca). Pożyczkodawca na dzień zawarcia umowy pożyczki nie był tzw. kwalifikowanym pożyczkodawcą w stosunku do Spółki Przejmowanej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT. Odsetki, które były wypłacane przez Spółkę Przejmowaną na rzecz Pożyczkodawcy nie podlegały przepisom Ustawy CIT w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. W związku z planowanymi procesami restrukturyzacyjnymi dokonane zostanie połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną. Preferowany wariant połączenia zakłada, że Spółka Przejmowana zostanie przejęta przez Spółkę Przejmującą. Połączenie miałoby być dokonane na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (k.s.h.) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą (tzw. łączenie się przez przejęcie). Zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Spółka Przejmująca wejdzie we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej z zakresu prawa podatkowego. Skutkiem połączenia spółek będzie m.in. przejście na rzecz Spółki Przejmującej praw i obowiązków wynikających z Pożyczki. W konsekwencji, Spółka Przejmująca, jako następca prawny Spółki Przejmowanej, będzie dokonywać spłat Pożyczki na rzecz swojego bezpośredniego udziałowca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji znajdą zastosowanie do odsetek od Pożyczki po połączeniu spółek.

Zdaniem Spółki, w związku z planowanym połączeniem, odsetki od Pożyczki na moment ich spłaty nie będą podlegały przepisom o niedostatecznej kapitalizacji po przejęciu Spółki Przejmowanej.

Na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy kosztami podatkowymi nie są odsetki od pożyczek udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec posiada nie mniej niż po 25% udziałów, a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców oraz wobec spółki udzielającej pożyczki osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zdaniem Spółki Przejmującej, cytowany wyżej przepis wyraźnie wskazuje, iż przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji odnoszą się wyłącznie do odsetek od pożyczek i kredytów udzielonych przez kwalifikowanych pożyczkodawców, tzn. albo bezpośrednich udziałowców albo tzw. spółki siostry. Pogląd ten został wyrażony w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. (II FSK 1216/11), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "ograniczenie w zaliczeniu odsetek od pożyczek (kredytów) dotyczy tylko z tych, które zostały udzielone spółce przez jej udziałowców (akcjonariuszy) i to takich, którzy posiadają określony udział w kapitale pożyczkodawcy (kredytodawcy). Jeżeli pożyczki udzieli inny podmiot, to ograniczenia te nie obowiązują". Stanowisko to podziela także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 października 2010 (III SA/Wa 1831/10).

Tym samym ograniczenie wynikające z ww. przepisu nie obejmuje swym zakresem pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty, które - na moment udzielania pożyczki (kredytu) - nie były tzw. kwalifikowanymi pożyczkodawcami, niezależnie od tego, czy później stały się takimi pożyczkodawcami względem finansowanej spółki.

Zdaniem Spółki Przejmującej, zmiana statusu Spółki Przejmowanej (np. poprzez połączenie się spółek) nie będzie zatem skutkowała ponowną oceną wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do zawartej w przeszłości umowy Pożyczki. W dniu udzielenia Pożyczki Pożyczkodawca nie był bowiem względem Spółki Przejmowanej tzw. kwalifikowanym pożyczkodawcą.

Podsumowując, zdaniem Spółki Przejmującej, momentem, w którym dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT jest moment zawarcia umowy Pożyczki, a nie moment spłaty tych odsetek. Tym samym, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania do odsetek od Pożyczki zaciągniętej przez Spółkę Przejmowaną, nawet jeśli ich spłata będzie następować po połączeniu ze Spółką Przejmującą. Takie samo stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w następujących interpretacjach:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2012 r., (ITPB3/423-82/12/MT),

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 marca 2012 r. (ILPB4/423-481/11-2/ŁM),

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r. (IBPBI/2/423-1009/11/BG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.