IPPB3/423-318/07-11/11/S/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny od 6 stycznia 2011 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 2140/10 z dnia 3 listopada 2010 r. (data wpływu 16 lutego 2011 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2007 r. (data wpływu 31 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pyt. nr 1 dotyczącego ceny sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej w trakcie trwania umowy leasingu - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przychodów. We wniosku zawarto dwa pytania:

Drugie pytanie będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskiem z dnia 31 października 2007 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1 992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 dalej "u.p.d.o.p."), w kwestii dotyczącej ustalenia ceny sprzedaży osobie przedmiotu leasingu w czasie trwania umowy leasingu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera jako finansujący umowy leasingu, których przedmiotem są zarówno ruchomości jak i nieruchomości. Umowy te mają charakter albo umów tzw. leasingu operacyjnego albo umów tzw. leasingu finansowego. Zawierają one w swej treści zapisy zobowiązujące strony do zawarcia umowy sprzedaży przedmiotu leasingu po z góry ustalonej cenie po upływie podstawowego okresu umowy leasingu. W odniesieniu do umów tzw. leasingu operacyjnego przewidziana została możliwość nabycia przez korzystającego przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu za kwotę nie niższą niż hipotetyczna wartość netto, o której mowa w art. 17a pkt 6 u.p.d.o.p. Spółka wyjaśniła, że w odniesieniu do umów tzw. leasingu finansowego przewidziana została możliwość nabycia przez korzystającego przedmiotu leasingu za kwotę wyrażoną w cenie sprzedaży, przy czym ze względu na charakter umowy leasingu finansowego oraz treść art. 17g ust. 1 u.p.d.o.p. kwota powyższa jest ustalana dowolnie. Cena nabycia przedmiotu leasingu przez korzystającego zarówno przy leasingu operacyjnym jak i finansowym stanowi element całej kwoty kapitału jaką korzystający zobowiązany jest uiścić w ratach na rzecz Spółki z tytułu używania leasingu. Spółka wskazała, że w czasie trwania umowy leasingu niejednokrotnie otrzymuje od osób trzecich oferty dotyczące nabycia przedmiotu leasingu, użytkowanego przez korzystającego na podstawie umowy leasingu. Powyższe oferty kierowane są przez inne firmy leasingowe, zainteresowane dalszym finansowaniem transakcji leasingowej, spółki z grupy korzystającego, poręczycieli, którzy udzielili Spółce poręczenia za zobowiązania korzystających wynikające z zawieranych przez korzystających umów leasingu. W konsekwencji nabycia przedmiotu leasingu, jego nabywca wstępuje na podstawie art. 70914 § 1 kodeksu cywilnego w stosunek umowy leasingu w miejsce Spółki, przyjmując tym samym z mocy prawa wszelkie uprawnienia i obowiązki finansującego wynikające z umowy leasingu. Na skutek nabycia przedmiotu leasingu osoba trzecia zostaje związana postanowieniami umowy leasingu i jest zobowiązana do wykonywania umowy leasingu z korzystającym aż do jej zakończenia.

W związku z powyższym Spółka zadała organowi następujące pytania:

Spółka stanęła na stanowisku, że w przypadku sprzedaży nieruchomości jako przedmiotu leasingu, wycenę rynkową należy oprzeć na jednej z możliwych do zastosowania metod przewidzianych w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm., zwana dalej u.g.n.). Podniosła, że optymalne jest podejście dochodowe, które polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że jej nabywca zapłaci za nią cenę, której wysokość uzależni od przewidywanego dochodu, jaki uzyska z nieruchomości. Zdaniem Spółki cena sprzedaży nieruchomości leasingowej odpowiadająca wartości rynkowej takiej nieruchomości powinna być skalkulowana w oparciu o czynniki kształtujące tę wartość - cena sprzedaży powinna odpowiadać przewidywanemu dochodowi (przychodowi), jaki nabywca (osoba trzecia) osiągnie z takiej nieruchomości oraz wartość rynkową nieruchomości wyznacza potencjalny dochód (przychód) z czynszu leasingowego, tj. poszczególnych rat leasingowych płaconych osobie trzeciej (nabywcy) przez korzystającego oraz wartość końcowa.

W konsekwencji Spółka uznała, że oszacowana metodą dochodową wartość rynkowa nieruchomości, stanowiąca cenę sprzedaży nieruchomości osobie trzeciej równa wartości niespłaconych rat leasingowych wraz z ceną obligatoryjnego zakupu przedmiotu leasingu, pomniejszona o prowizję za wcześniejszą spłatę kapitału, czyli w praktyce dyskonto z tytułu uzyskania przyszłych należności będzie stanowić przychód podatkowy po jej stronie.

Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży rzeczy stanowiącej przedmiot leasingu za cenę określoną w treści wniosku, nie istnieją powody uzasadniające określenie przychodu podatkowego w wysokości wartości porównywalnych ruchomości lub nieruchomości, które nie są przedmiotem umów leasingu, tj. w wysokości potencjalnie wyższej niż cena sprzedaży określona w umowie zawartej przez Spółkę z osobą trzecią. Każdorazowy nabywca takiej nieruchomości ostatecznie jest zobowiązany (po zakończeniu okresu leasingu) sprzedać nieruchomość korzystającemu za określoną cenę wynikającą z umowy leasingu, co pozwala określić maksymalną wartość przychodów jaką może uzyskać stając się właścicielem tejże nieruchomości i to ostatecznie wpływa na wartość nieruchomości.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2008 r. organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w rozdziale 4a "Opodatkowanie stron umowy leasingu" określa skutki podatkowe zakończenia umowy leasingu zarówno operacyjnego jak i finansowego po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, gdy finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych, będących przedmiotem tej umowy (art. 17c ustawy w odniesieniu do leasingu operacyjnego oraz art. 17g ustawy w odniesieniu do leasingu finansowego). Ustawa nie określa natomiast skutków podatkowych w sytuacji, gdy finansujący, jako właściciel przedmiotu leasingu, w trakcie trwania umowy leasingu dokonuje zbycia przedmiotu leasingu osobie trzeciej. Dopuszczalność takiej sytuacji przewiduje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r., - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w art. 70914, zgodnie z którym w razie zbycia rzeczy przez finansującego, nabywca wstępuje w stosunek leasingu na miejsce finansującego. Finansujący powinien niezwłocznie zawiadomić korzystającego o zbyciu rzeczy. Z powyższego wynika, że na podstawie cywilnoprawnej umowy zbycia, prawo własności przedmiotu leasingu wraz z prawem do dalszego kontynuowania umowy leasingu, przechodzi na nabywcę (osobę trzecią). W związku z wystąpieniem takiej sytuacji powstaje problem ustalenia przychodu po stronie finansującego, bowiem przepisy wskazane wyżej określające przychód ze sprzedaży dokonanej po upływie podstawowego okresu umowy leasingu: operacyjnego i finansowego, gdy stronami sprzedaży jest finansujący i korzystający, nie mają w przedmiotowej sytuacji zastosowania. Do transakcji odpłatnego zbycia rzeczy i praw z nią związanych dochodzi poza stosunkiem leasingu, a stronami są finansujący i osoba trzecia. Transakcja powinna być zawarta na warunkach rynkowych i w wartościach rynkowych. Przychodem z takiej transakcji jest wartość rzeczy wyrażona w cenie określonej w umowie. Zakłada się, że dla racjonalnie działających podmiotów gospodarczych wartością transakcji jest taka wartość, którą nabywca jest skłonny zapłacić za oferowany towar lub usługi. Jeżeli wartość nie odbiega od wartości rynkowej nie ma powodu, aby w tym zakresie kwestionować warunki umowy, którą zawarły strony transakcji. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości rynkowej (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ustawodawca w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienił jako czynnik wpływający na wartość rynkową - ceny rynkowe stosowane w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Przy ustalaniu ceny sprzedaży powinno się uwzględniać stan prawny rzeczy oraz podobne transakcje kupna sprzedaży na rynku. Cena powinna odzwierciedlać wartość przedmiotu wraz z jego obciążeniami i prawami. Organ zgadza się z wnioskodawcą, że cena sprzedaży przedmiotu leasingu będzie różniła się od ceny sprzedaży rzeczy nie będącej przedmiotem leasingu. Cenę rynkową stosowaną w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku należy zmodyfikować o roszczenia korzystającego wynikające z umowy leasingu oraz o korzyści, jakie wynikają z natychmiastowej zapłaty równowartości rat leasingowych przez nabywcę. Organ uważa jednak, że ustalenie ceny sprzedaży jako wyniku wyliczenia dokonanego przez Spółkę nie zawsze musi być prawidłowe.

Jak słusznie zauważa Podatnik, cena rzeczy może nawet znacznie odbiegać od wartości rynkowej, jeżeli istnieje dla tego uzasadniona przyczyna. Podanie przyczyny przez podatnika, która uzasadnia przyjęcie ceny odbiegającej od wartości rynkowej, wyłącza możliwość ustalenia wartości rzeczy za pomocą biegłego (argument a contrario z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem Podatnika, że dla celów określenia ceny odpłatnego zbycia przedmiotu leasingu na rzecz osoby trzeciej w czasie trwania umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy, cenę tę stanowi równowartość sumy wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat leasingowych (pomniejszonych o korzyści, jakie wynikają z natychmiastowej zapłaty ich równowartości przez nabywcę), powiększona o kwotę stanowiącą równowartość ceny, za jaką korzystający ma prawo nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu.

Dokonując wyceny rzeczy będącej przedmiotem leasingu nie można np. pominąć faktu, że korzystający jest uprawniony, a nie zobowiązany do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu. Korzystający może zrezygnować z nabycia rzeczy. Nie można zatem określając wartość rynkową rzeczy będącej przedmiotem umowy leasingu pominąć okoliczności ewentualnej rezygnacji korzystającego z wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu.

Biorąc pod uwagę powyższe, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy będącej przedmiotem leasingu na rzecz osoby trzeciej, w czasie trwania umowy leasingu, zarówno takiej, która spełnia warunki opisane w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i spełniającej warunki art. 17f tej ustawy, powinna być wartość odpowiadająca wartości rynkowej rzeczy z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z umowy leasingu, jak i korzyści wynikających z natychmiastowej zapłaty równowartości rat leasingowych przez nabywcę. Udzielenie odpowiedzi, czy w konkretnym przypadku cena ustalona przez strony transakcji jest ceną, której wartość odbiega od wartości rynkowej, jest uzasadniona wymaga analizy każdej transakcji.

Należy podkreślić, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego (organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które to w przedmiotowej sprawie, umożliwiłoby rozstrzygniecie, czy ustalona przez strony cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, czy też nie. W momencie wydawania interpretacji w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest to niemożliwe i tym było podyktowane uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik, nie zgadzając się z nim, pismem złożonym w dniu 11 lutego 2008 r. (data wpływu -13 lutego 2008 r.) wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa i wniósł o zmianę przedmiotowej interpretacji, a następnie w dniu 17 kwietnia 2008 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wydaną interpretację indywidualną.

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa1294/08 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację z uwagi na naruszenie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, czyli wydanie interpretacji po terminie wynikającym z tego przepisu. Wyrok ten zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 734/09) z uwagi na stanowisko wyrażone w tezie uchwały pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., z którego wynikało, że zaskarżona interpretacja została wydana z zachowaniem terminu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt SA/Wa 2140/10 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając co następuje:

Sąd wskazał na wstępie, że w pełni podziela stanowisko Ministra Finansów w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie pytania pierwszego, nie uznając w tym zakresie za uzasadnione zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Analiza argumentacji Skarżącej zawartej zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji jak i w skardze wskazuje, że dla Skarżącej ceną rynkową jest cena ustalona według metody dochodowej, o której mowa w art. 152 i 153 2 u.g.n. Zgodnie z tą metodą określenie ceny dokonywane jest przy założeniu, że nabywca nieruchomości zapłaci za nią cenę, której wysokość uzależni od przewidywanego dochodu, jaki uzyska z nieruchomości. Tymczasem w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. mowa jest o wartości rynkowej ustalanej na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami i prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Oznacza to, że kryteria przyjmowane dla określenia ceny nieruchomości przy podejściu dochodowym o którym mowa w u.g.n. i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. są odmienne. W konsekwencji, wobec wyraźnego wskazania w u.p.d.o.p. kryteriów, na podstawie których winna zostać określona cena rynkowa w rozumieniu tejże ustawy nie jest możliwe odwoływanie się do odmiennych kryteriów ustalania ceny rynkowej zawartych w innym akcie prawnym, nawet jeżeli cena ustalona według powyższych kryteriów określana jest w owym innym akcie prawnym mianem ceny rynkowej. Podkreślić w tym miejscu należy, że organ podatkowy wydając interpretację uwzględnił argumenty Skarżącej, zgodnie z którymi cena rynkowa rzeczy obciążonej prawem leasingu nie może być identyczna jak cena rynkowa rzeczy nie obciążonej takim prawem i wskazał, że ustalając cenę rynkową takiej rzeczy należy zastosować kryteria przewidziane w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. uwzględniając okoliczność, że rzecz objęta jest umową leasingu.

Jak stwierdził WSA w Warszawie zaskarżona interpretacja w części zawierającej odpowiedź na pierwsze pytanie Skarżącej jest więc prawidłowa.

W związku z powyższym organ podatkowy uznaje stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji z dnia 28 stycznia 2008 r. dotyczącą pyt. nr 1 i cytowaną powyżej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.