IPPB3/423-316/10-2/JG - Sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodów w momencie wniesienia aportem praw wieczystego użytkowania gruntu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2010 r. (data wpływu 10 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniu 5 lipca 2010 r. (data wpływu 8 lipca 2010 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 28 czerwca 2010 r. nr IPPB3/423-316/10-3/JG, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wniesionego aportu do spółki kapitałowej w postaci praw wieczystego użytkowania gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wniesionego aportu do spółki kapitałowej w postaci praw wieczystego użytkowania gruntu. Wniosek został uzupełniony w dniu 5 lipca 2010 r. (data wpływu 8 lipca 2010 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 28 czerwca 2010 r. nr IPPB3/423-316/10-3/JG o dokument, z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów (KRS).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka P. S.A. powstała 1 stycznia 2001 r. w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego P. na mocy przepisów ustawy z 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego P. P. wykonuje wiele istotnych zadań w ramach grupy P. Grupa P. jest rodzajem grupy kapitałowej, w której spółka dominująca P. S.A. posiada udziały w spółkach zależnych.

P. z mocy prawa została powołana do zarządzania majątkiem dawnego przedsiębiorstwa państwowego P, dlatego też stała się posiadaczem składników jego majątku. Spółka jest również właścicielem i zarządcą ponad 100 tys. ha nieruchomości.

Zgodnie ze statutem, Spółka zobowiązana jest do realizacji programu restrukturyzacji Polskich Kolei Państwowych.

Do podstawowych zadań Spółki należą:

* realizacja procesów restrukturyzacji,

* zagospodarowanie zbędnego majątku,

* zarządzanie płynnością finansową spółek Grupy P.,

* koordynacja przedsięwzięć związanych z rozwojem spółek Grupy P.,

* przygotowanie projektów prywatyzacyjnych dla spółek Grupy,

* wdrożenie systemu zarządzania jakością według norm ISO.

W związku z wykonywaniem zadań statutowych P. dokonuje m.in. wnoszenia aportem praw wieczystego użytkowania gruntów do spółek kapitałowych prawa handlowego. W zamian za aport Spółka każdorazowo otrzymuje udziały lub akcje w Spółce kapitałowej.

W niektórych przypadkach prawo wieczystego użytkowania gruntów, będące przedmiotem aportu, zostało nabyte przez Spółkę na mocy przepisów ustawy o P. bez obowiązku wniesienia pierwszej opłaty. Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o P., grunty będące własnością Skarbu Państwa, znajdujące się w dniu 5 grudnia 1990 r. w posiadaniu P., co do których P. nie legitymowało się dokumentami o przekazaniu mu tych gruntów w formie prawem przewidzianej i nie legitymuje się nimi do dnia wykreślenia z rejestru przedsiębiorstw państwowych, stają się z dniem wejścia w życie ustawy, z mocy prawa, przedmiotem użytkowania wieczystego P. Ponadto, na podstawie art. 34 ust. 2 ustawy o P. nabycie prawa, o którym mowa w ust. 1, następuje bez obowiązku wniesienia pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, zaś budynki, inne urządzenia i lokale znajdujące się na tych gruntach stają się z mocy prawa, nieodpłatnie, własnością P. (art. 34 ust. 3 ustawy o P.).

Zgodnie z art. 35 ustawy o P. nabycie praw, o których mowa powyżej, potwierdza wojewoda, w drodze decyzji administracyjnej, po złożeniu wniosku przez P. lub P. SA. Ostateczna decyzja stwierdzająca nabycia praw, o których mowa w art. 34 ust. 1 i ust. 3, stanowi podstawę do dokonania wpisów do ksiąg wieczystych oraz ewidencji gruntów i budynków.

Ponadto, stosownie do art. 37 ustawy o P., nabycie przez P. na podstawie art. 200 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, prawa użytkowania wieczystego gruntów następuje bez obowiązku wniesienia pierwszej opłaty, a nabycie własności budynków, innych urządzeń i lokali następuje nieodpłatnie.

W związku z powyżej zacytowanymi przepisami, nabycie przez P. praw wieczystego użytkowania gruntów zostało każdorazowo potwierdzone decyzjami wydanymi przez właściwego wojewodę. Przedmiotowe decyzje potwierdzają nabycie praw użytkowania wieczystego z dniem 5 grudnia 1990 r. Decyzje te miały zatem jedynie charakter deklaratoryjny, potwierdzając nabycie prawa użytkowania wieczystego z mocy prawa.

Spółka rozpoznaje dla celów rachunkowych przychód z tytułu nieodpłatnego uzyskania przedmiotowych praw użytkowania wieczystego gruntów. Przychód ten rozpoznawany jest równomiernie do postępu amortyzacji tych praw dokonywanej dla celów rachunkowych.

Z kolei na mocy art. 38 ustawy o P. przychód z nieodpłatnego nabycia przedmiotowych praw wieczystego użytkowania został zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych.

P. wykazała nabyte prawa użytkowania wieczystego gruntów w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych praw dla celów rachunkowych.

Spółka ustalała każdorazowo wartość początkową nabytych praw wieczystego użytkowania gruntu zgodnie z zasadami określonymi w uchwale Zarządu P. w sprawie zasad ustalania wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów. W odniesieniu do nabycia przedmiotowych praw użytkowania wieczystego nie zostały zawarte żadne umowy darowizny ani umowy dotyczące nieodpłatnego przekazania ww. praw.

Jednocześnie, Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od praw użytkowania wieczystego gruntów dla celów podatkowych stosownie do przepisu art. 16c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. Nr 54, poz. 654, dalej; u.p.d.o.p.). Opłaty roczne za prawa wieczystego użytkowania wieczystego gruntu traktowane są natomiast jako koszty pośrednio związane z przychodami Spółki i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (tj. na bieżąco).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszty uzyskania przychodów w momencie wniesienia aportem praw wieczystego użytkowania gruntu do Spółki kapitałowej na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki.

Zdaniem Spółki, koszt uzyskania przychodu przy wniesieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu aportem do Spółki kapitałowej powinien zostać ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p. w wysokości odpowiadającej wartości początkowej wnoszonego aportem prawa wieczystego użytkowania gruntu, określonej jako wartość rynkowa tego prawa z dnia jego nabycia.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Spółka nabyła prawa wieczystego użytkowania gruntów nieodpłatnie na mocy przepisów ustawy o P. Z uwagi na powyższe, była ona zobowiązana do ustalenia wartości początkowej praw wieczystego użytkowania gruntów na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., który reguluje zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabywanych nieodpłatnie.

Zgodnie z ww. art. 16g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 1 2-14, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

W analizowanym stanie faktycznym nie było podpisywanych umów dotyczących nieodpłatnego przekazania P. prawa wieczystego użytkowania gruntu, gdyż zostały one przekazane z mocy prawa, co zostało potwierdzone decyzjami wydanymi przez właściwego wojewodę. A zatem, w świetle wyżej przywołanego przepisu u.p.d.o.p., Spółka była zobowiązana do ustalenia wartości początkowej praw wieczystego użytkowania gruntu na poziomie wartości rynkowej przedmiotowych praw z dnia ich nabycia przez Spółkę.

P. dokonuje wniesienia aportem do Spółki kapitałowej praw wieczystego użytkowania gruntów, które uprzednio nabyła nieodpłatnie. W zamian Spółka otrzymuje udziały w Spółce kapitałowej. W związku z powyższym, na dzień objęcia udziałów w Spółce kapitałowej, P. rozpoznaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu (stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, przychodem jest nominalna wartość udziałów w tej spółce kapitałowej.

W przypadku wniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu aportem do innej spółki ustawodawca przewidział konstrukcję, zgodnie z którą podatnicy są uprawnieni do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na moment wniesienia tych praw aportem. Na ten moment podatnik jest bowiem zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p.

Spółka rozpozna zatem koszt uzyskania przychodu korespondujący z przychodem z tytułu objęcia udziałów wynikającym z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Spółka stoi na stanowisku, iż koszt ten należy ustalić zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p.

W myśl tego przepisu, w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów, ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu są środki trwale lub wartości niematerialne i prawne.

Przepis art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p. przewiduje następujące przesłanki dla jego zastosowania:

Spółka uważa, że w analizowanym stanie faktycznym wszystkie wymienione powyżej przesłanki niezbędne do zastosowania art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p. są spełnione. W szczególności bowiem:

Zdaniem wnioskodawcy, przy spełnieniu powyższych przesłanek, w celu ustalenia kosztu uzyskania przychodu należy wartość początkową przedmiotu wkładu zaktualizować zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszyć o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości materialnych i prawnych, przy czym suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Spółka uważa, że stosownie, do art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. prawa wieczystego użytkowania gruntu nie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych. Zatem w analizowanym stanie faktycznym nie mają zastosowania przepisy art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka nie miała bowiem prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych od praw wieczystego użytkowania gruntów dla celów rozliczeń z tytułu p.d.o.p. Oznacza to, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów wartość początkowa przedmiotu wkładu nie będzie pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych przewidzianą w art. 16h ust. 1 pkt 1, gdyż takich odpisów od prawa wieczystego użytkowania dla celów rozliczeń z tytułu p.d.o.p. się nie dokonuje.

W związku z powyższym, w przedmiotowym stanie faktycznym, zdaniem Spółki winna ona ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa: wieczystego użytkowania gruntów jako sumę wartości początkowych wnoszonych aportem praw wieczystego użytkowania gruntów.

Wartość początkowa powinna być ustalona odrębnie dla każdego z wnoszonych praw użytkowania wieczystego gruntu, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. (tj. jako wartość rynkowa z dnia nabycia). Jednocześnie, ponieważ Spółka nie była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych praw dla celów p.d.o.p., na dzień ich wniesienia aportem nie istnieje konieczność pomniejszenia ustalonej wartości początkowej o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Spółka stoi na stanowisku, iż koszt uzyskania przychodów przy wnoszeniu aportem prawa użytkowania wieczystego gruntu do Spółki kapitałowej powinien być ustalony na dzień wniesienia przedmiotowych praw do Spółki kapitałowej w wysokości wartości początkowej praw wieczystego użytkowania gruntu. Wartość ta powinna być określona odrębnie w odniesieniu do każdego prawa wieczystego użytkowania gruntu będącego przedmiotem aportu jako wartość rynkowa z dnia jego nabycia przez P. Powyższe wynika, w ocenie Spółki, z literalnej wykładni przepisów które znajdują zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym, tj. art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, zawartym we wniosku spółka P. S.A., w związku z realizacją zadań statutowych, dokonuje wnoszenia tytułem wkładu niepieniężnego praw wieczystego użytkowania gruntów do spółek kapitałowych, w zamian za objęcie udziałów lub akcji w tych spółkach.

Prawa wieczystego użytkowania gruntów zostały przez Wnioskodawcę nabyte w sposób nieodpłatny, w ramach przewidzianej przez ustawodawcę restrukturyzacji majątku przedsiębiorstwa państwowego P. < art. 34 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P." (Dz. U. z 2000 r. Nr 84, poz. 948 z późn. zm.) - dalej: ustawa o P.>. Zgodnie z ustawą o P. nabycie praw wieczystego użytkowania potwierdzane było wydaniem stosownej decyzji administracyjnej, a spółka nabywająca zwolniona była, na mocy art. 34 ust. 2 ustawy o P., z obowiązku wniesienia pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego. Ponadto, na mocy art. 38 ustawy o P. dochód P. S.A. z tytułu nieodpłatnego nabycia prawa wieczystego użytkowania zwolniony został z podatku dochodowego.

Oceniając przedstawiony stan faktyczny w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: u.p.d.o.p., należy zauważyć, iż do przychodów podatnika zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z ogólną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów tych zaliczyć można jedynie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów związanych ze źródłami, z których dochód nie podlegał opodatkowaniu.

W omawianej sytuacji nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów nastąpiło na mocy ustawy o P., a spółka P. S.A. nie poniosła wydatków na jego nabycie i nie ustalała przychodu z tytułu nabycia tego prawa, na skutek zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 38 ustawy o P. W przypadku zbycia nabytego nieodpłatnie prawa wieczystego użytkowania w drodze wniesienia tego prawa aportem do spółki kapitałowej w zamian za udziały (akcje) koszty uzyskania przychodu z tego tytułu nie wystąpią.

Należy zauważyć ponadto, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw albo dochód z tego tytułu zwolniony jest z podatku dochodowego. Również przepis art. 15 ust. 1i przewiduje, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych rzeczy i praw, w związku z którymi stosownie do art. 12 ust. 5-6a u.p.d.o.p., określony został przychód kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia jest wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p., pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe przeczyłoby zasadzie wykładni systemowej i celowościowej przepisu art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Reasumując, ponieważ nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów nastąpiło na mocy ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" i Spółka nie poniosła wydatków na jego nabycie, a także nie ustalała przychodu podatkowego z tytułu otrzymania tego prawa, to w przypadku odpłatnego zbycia tego prawa (a za takie należy również uznać wniesienie aportem tego prawa do spółki kapitałowej w zamian za udziały/akcje tej spółki) koszty uzyskania przychodów w opisanym stanie faktycznym nie wystąpią.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.