IPPB3/423-315/14-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zaliczenia odsetek od kredytu udzielonego na objęcie udziałów w Spółce Zależnej do kosztów uzyskania przychodów momencie ich zapłaty (kapitalizacji) - jest prawidłowe,

* zaliczenia opłat i prowizji oraz koszty usług doradczych związanych z udzieleniem kredytu na objęcie udziałów w Spółce Zależnej do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia - jest prawidłowe.

W dniu 24 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odsetki od kredytu udzielonego na objęcie udziałów w Spółce Zależnej w momencie ich zapłaty (kapitalizacji) oraz opłat, prowizji i kosztów usług doradczych związanych z udzieleniem kredytu na objecie udziałów w Spółce Zależnej, w momencie ich poniesienia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza objąć udziały w spółce kapitałowej mającej siedzibę na terytorium UE (dalej: "Spółka Zależna") w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. W momencie obejmowania udziałów o których mowa w zdaniu poprzedzającym, Spółka będzie właścicielem 100% udziałów w Spółce Zależnej. Ponieważ Spółka nie dysponuje wystarczającymi środkami finansowymi, objęcie udziałów w Spółce Zależnej zostanie sfinansowane w całości lub części z wykorzystaniem finansowania zewnętrznego - kredytów bankowych udzielonych przez instytucje finansowe. W związku z korzystaniem z finansowania zewnętrznego, Spółka będzie zobowiązana m.in. do zapłaty:

* odsetek od kredytu;

* kosztów opłat i prowizji związanych z udzieleniem kredytu;

* kosztów usług doradztwa (m.in. finansowego, prawnego, podatkowego) związanych z udzieleniem kredytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy odsetki od kredytu udzielonego na objęcie udziałów w Spółce Zależnej będą stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty (kapitalizacji) tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

2. Czy opłaty i prowizje związane z udzieleniem kredytu na objęcie udziałów w Spółce Zależnej będą stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia ti. zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.

3. Czy koszty usług doradczych związanych z udzieleniem kredytu na objęcie udziałów w Spółce Zależnej będą stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W przypadku zdarzenia przyszłego, którego dotyczy wniosek, podstawowe znaczenie ma rozróżnienie "wydatków na objęcie udziałów" od wydatków związanych z objęciem udziałów. W szczególności rozróżnienie to związane jest z celem w jakim bezpośrednio ponoszone są poszczególne wydatki, a nie ze źródłem finansowania tych wydatków.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji "wydatków na objęcie udziałów" w spółce. Dla ustalenia znaczenia tego sformułowania należy posłużyć się wykładnią językową, która w braku definicji legalnej nakazuje nadawać interpretowanym zwrotom prawnym znaczenie tożsame do potocznego znaczenia danego zwrotu. Zgodnie z definicją wskazaną w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" pod redakcją profesora Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) wyraz "wydatek" oznacza - "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś". Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek to kwota (suma), która ma być wydana na dany cel, a "wydatek na objęcie udziałów" w spółce to kwota (suma), która ma być wydana na dany, konkretny cel, jakim jest objęcie udziałów. Taką kwotę (sumę) stanowią bez wątpienia cena objęcia udziałów wskazana w uchwale podwyższającej kapitał zakładowy spółki oraz np.: opłata notarialna związana z zawarciem takiej umowy, podatek od czynności cywilnoprawnych, etc. Nie będzie nią natomiast wynagrodzenie dla innego podmiotu za usługę finansową podlegającą na udostępnieniu określonego finansowania.

Sformułowanie "wydatki na objęcie" - użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT - oznacza zatem, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące objęcie udziałów bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne objęcie udziałów.

Natomiast odsetki, opłaty i prowizje od kredytu udzielonego na objęcie udziałów oraz koszty doradztwa poniesione w związku z udzieleniem tego kredytu związane są ze źródłem finansowania objęcia udziałów, a zatem nie są wydatkami na objęcie udziałów.

W związku z tym odsetki od kredytu na objęcie udziałów w Spółce Zależnej, jako niemieszczące się w dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, stanowią bezpośrednio koszt uzyskania przychodu Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy:

Ad a)

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań w tym również od pożyczek (kredytów).

Z przytoczonego przepisu wynika ogólna zasada zgodnie z którą odsetki są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zostaną zapłacone lub skapitalizowane.

Zgodnie z powyższym należy uznać, że w przypadku odsetek od kredytu na objęcie udziałów w Spółce Zależnej, momentem, w którym będzie możliwe uwzględnienie ich wartości w kosztach uzyskania przychodów będzie moment zapłaty (kapitalizacji) odsetek przez Wnioskodawcę. Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPPB3/423-100/12-2/DP, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym " (...) odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Nabywcę na sfinansowanie wkładu pieniężnego służącego objęciu udziałów w kapitale Wnioskodawcy będą mogły po dniu połączenia stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w momencie ich zapłaty".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1482/11/AK, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym "na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 16 ust. 1 pkt 10 lit, a) u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., odsetki od finansowania udzielonego jej na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w Nabywanych Spółkach będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2009 r., sygn. IPPB3/423-I 52/09-2/ER: "(...) odsetki od kredytu na objęcie udziałów poniesionych przez Spółkę nie stanowią wydatków na nabycie udziałów (akcji) z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy i są kosztem uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż istnieje pośredni związek miedzy ich poniesieniem, a osiągnięciem przychodu."

Podsumowując, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu na objęcie udziałów w Spółce Zależnej na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT. Oznacza to, że Wnioskodawca zaliczy odsetki do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich zapłaty lub kapitalizacji.

Ad b i c)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na prowizje, opłaty oraz usługi doradcze związane z udzieleniem kredytu na objęcie udziałów stanowią koszty pośrednio związane z przychodami (nie można ich bowiem przypisać konkretnym przychodom Wnioskodawcy). W związku z tym w zakresie momentu zaliczenia do ww. wydatków kosztów podatkowych zastosowanie będą miały przepisy art. 15 ust. 4d-4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty prowizji, opłat oraz usług doradczych związanych z udzieleniem kredytu na objęcie udziałów w Spółce Zależnej nie są kosztami dotyczącymi okresu przekraczającego rok podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT gdyż nie dotyczą świadczeń otrzymywanych przez Wnioskodawcę w konkretnie określonym okresie (jak np. dwuletnia prenumerata czy dwuletnia polisa ubezpieczeniowa), w związku z tym stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2011 r., sygn. IPPB3/423- 808/10-2/MC;

Datę poniesienia zdefiniowano w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z treści tego przepisu wynika zatem, że moment rozpoznania kosztu w księgach rachunkowych wyznacza także moment potrącenia kosztu dla celów podatkowych. Oznacza to więc, że w przypadku, gdy wydatek z tytułu odsetek, prowizji oraz usług doradczych zostanie dla celów rachunkowych (bilansowych) rozpoznany jednorazowo jako koszt, to wydatek ten będzie również jednorazowo kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.