IPPB3/423-312/09-5/ER - Czy odsetki z tytułu uczestnictwa w Cash-poolingu, wypłacone przez Spółkę na rzecz podmiotu z siedzibą w Szwecji, będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2009 r. (data wpływu 4 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek wypłacanych spółce mającej siedzibę w Szwecji uzupełnionym w dniu 6 lipca 2009 r., na wezwanie organu z dnia 22 czerwca 2009 r. o opłatę w wysokości 40 zł oraz dokument potwierdzający umocowanie dla Pana P. C. do udzielania pełnomocnictw w imieniu Spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek wypłacanych spółce mającej siedzibę w Szwecji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) oraz C. Sp. z o.o. (dalej łącznie: Spółki) zamierzają zawrzeć umowę Cash poolingu z Bankiem (dalej: Bank). Poza Spółkami, uczestnikiem struktury będzie spółka S. AB (dalej: S.) z siedzibą w Szwecji.

Planowana usługa Cash poolingu zorganizowana będzie w następujący sposób:

S., który będzie posiadaczem rachunku grupowego w opisanej strukturze, należy również do systemu cash-poolingu, w którym funkcję pool leadera pełni B. A/S z siedzibą w Danii.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki z tytułu uczestnictwa w Cash-poolingu, wypłacone przez Spółkę na rzecz S. z siedzibą w Szwecji, będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce...

Zdaniem wnioskodawcy.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółki będą korzystały ze środków zgromadzonych na rachunku grupowym. W związku z powyższym S. będzie miała prawo żądać z tego tytułu odsetek, które Spółki będą obowiązane wypłacić. Na tym gruncie powstaje wątpliwość, czy wypłacane odsetki będą podlegały w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Kwestia ta została uregulowana w art. 21 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: U.P.D.O.P.). Artykuł ten przewiduje opodatkowanie przychodów m.in. z tytułu odsetek, uzyskiwanych przez podatników mających siedzibę poza granicami RP, zryczałtowanym podatkiem w wysokości 20% tych przychodów.

Artykuł 21 ust 2 analizowanej ustawy wskazuje natomiast na konieczność uwzględnienia przy ustalaniu wysokości opodatkowania przychodów z tytułów wymienionych w ust. 1, treści zawartych przez Polskę umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu

Dla ustalenia wysokości opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym konieczne jest zatem odniesienie się do Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Królestwa Szwecji (dalej: Konwencja) w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 26, poz. 193)

Zgodnie z art. 11 ust. 1 tejże Konwencji "1. Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie," Art. 11 ust. 2 Konwencji precyzuje, co powinno się rozumieć pod pojęciem odsetki. Użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu."

Po analizie powyższego przepisu należy stwierdzić, że płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz S., z tytułu uczestnictwa w usłudze cash poolingu, mieszczą się w przytoczonej definicji odsetek. Są one bowiem wypłacane z tytułu wierzytelności powstałej w wyniku uczestnictwa w strukturze.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że spełnione są przesłanki do zastosowania przewidzianego w art. 11 Konwencji zwolnienia z opodatkowania tychże odsetek zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz S. z siedzibą w Szwecji nie będą zatem podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Warunkiem zastosowania opisanego powyżej zwolnienia jest posiadanie certyfikatu potwierdzającego, że S. jest podatnikiem podatku dochodowego od całości swoich dochodów w Królestwie Szwecji.

W świetle przeprowadzonej powyżej analizy, Spółka stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz S., z siedzibą w Szwecji, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych przewidziane w art. 11 ust. 1 Konwencji, w związku z czym nie będą one podlegały opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie art. 26 ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy oraz w art. 22 ust. 1 ustawy, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, która została podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. 2006 r., Nr 26 poz. 193) (dalej: Konwencja), odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 konwencji, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami. Kary za zwłokę w wypłacie odsetek nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Jednocześnie postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania, jeżeli odbiorca odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą odsetki, bądź działalność handlową lub przemysłową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie, bądź to wolny zawód w oparciu o stałą placówkę położoną w tym Państwie i jeżeli wierzytelności, na których zaspokojenie są płacone odsetki faktycznie należą do tego zakładu lub związane są z wykonywaniem wolnego zawodu. W tym przypadku mają zastosowanie odpowiednio postanowienia artykułów 7 lub 14 (art. 11 ust. 3 konwencji).

Należy przy tym zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Umowa cash pooling to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w inny sposób, która polega na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych jednostek (rachunków uczestników) - na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny, docelowy) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą. W Polsce brak jest regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umowa nienazwaną. Mając natomiast na uwadze charakter i sposób funkcjonowania cash poolingu można stwierdzić, iż jest to transakcja zarządzania funduszami w grupie, której celem jest zapewnienie maksymalnych korzyści finansowych i minimalnych strat finansowych.

W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Pool leader świadczy zatem zróżnicowane i dostosowane do potrzeb uczestnika usługi finansowe, niemniej jednak polegają one na zarządzaniu funduszami uczestnika systemu poprzez przyjmowanie depozytów, tworzenie możliwości pokrywania salda debetowego oraz inwestowanie środków.

Cechą charakterystyczną cash poolingu jest konsolidowanie, środków finansowych, wszystkich uczestników, a nie dokonywanie "darowizn" na rzecz pool leadera przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. To, czy uczestnik systemu posiada w nim rzeczywisty rachunek, jest rzeczą wtórną zależną od przyjętego wariantu systemu i stanowi kwestię techniczną tegoż systemu, od której nie zależy układ praw i obowiązków - i związany z tym aspekt ekonomiczno-podatkowy - jego uczestników.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż za pośrednictwem Rachunku Grupowego, poprzez rachunki transakcyjne, przekazywane są środki finansowe do poszczególnych spółek uczestniczących w umowie cash poolingu. Co prawda środki finansowe do poszczególnych spółek uczestniczących w umowie cash poolingu przekazywane są za pomocą rachunku Grupowego jednak sam fakt fizycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami uczestników umowy cash poolingu i rachunkiem docelowym nie powoduje, iż właściciel tego rachunku (S.) staje się rzeczywistym odbiorcą należności (właścicielem należności odsetkowych). Jest on jedynie ekonomicznym dysponentem odsetek, natomiast podmiotem uprawnionym do odsetek pozostaje inny uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Odrębną kwestią dotyczącą właściciela rachunku Grupowego jest rola zarządzającego całym systemem. Z tej racji otrzymywane przez środki pieniężne, podlegające następnie stosownej alokacji, nie będą stanowiły należności właściciela rachunku Grupowego sensu stricto, gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków.

Należy zwrócić uwagę, iż fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Uprawnionym właścicielem może być podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do gospodarowania tymi odsetkami, jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do dysponowania nimi.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż nieopodatkowanie odsetek wynikające z przepisów polsko - szwedzkiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, znajdzie zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku tylko w przypadku, gdy właściciel rachunku Grupowego (S.) będzie rzeczywistym odbiorcą odsetek (właścicielem), tj. gdy zgodnie z umową cash poolingu będzie mu przysługiwał proporcjonalny do wielkości, salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej. Tylko wówczas znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji, w konsekwencji czego Spółka nie będzie zobowiązana na mocy art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do poboru podatku, pod warunkiem posiadania przez Spółkę, szwedzkiego certyfikatu rezydencji S..

Natomiast, z uwagi na fakt, że podmiotami uprawnionymi do odsetek pozostają polskie spółki Spółka nie będzie również zobowiązana do pobrania podatku od tych odsetek gdyż odsetki wypłacane na rzecz spółek będących polskimi rezydentami nie podlegają regulacji art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, organ podatkowy zgadza się z Wnioskodawcą, że odsetki wypłacane spółce S. z siedzibą w Szwecji nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, jednak za prawidłowe nie można uznać stanowiska Spółki (rozumianego zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jako stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego), że uzasadnienie dla takiej odpowiedzi wynika z treści art. 11 ust. 1 Konwencji polsko - szwedzkiej poprzez uznanie, że S. jest podmiotem uprawnionym do odsetek. Spółka nie jest bowiem zobowiązana do poboru podatku z powodów, które organ przedstawił powyżej w uzasadnieniu swojego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.