IPPB3/423-308/10-3/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2010 r. (data wpływu 19 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu wygaśnięcia wierzytelności w wyniku przejęcia dłużnika przez wierzyciela - jest prawidłowe.

W dniu 19 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu wygaśnięcia wierzytelności w wyniku przejęcia dłużnika przez wierzyciela.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W. Sp. z o.o. ("Spółka A") posiada 99,9% udziałów w A. Sp. z o.o. ("Spółka B"). Spółka B udzieliła pożyczek Spółce A w łącznej wysokości 66.783.962,82 PLN. Wysokość odsetek naliczonych na dzień 31 grudnia 2009 r. wynosi 44.728.152,78 PLN, co daje razem kwotę zobowiązania Spółki A wobec Spółki B, według stanu nadzień 31 grudnia 2003 r., w wysokości 111.512.115,60 PLN.

Jednocześnie Spółka A kupiła od innej spółki ("Spółka C") wierzytelności w wysokości 152.105.821,71 PLN (odsetki na dzień 31 grudnia 2009 wynoszą 84.090.671.81 PLN (oprocentowanie 5% rocznie) = razem kwota wierzytelności według stanu na dzień 31 grudnia 2009 r. to 236.196.493,53 PLN), przysługujące Spółce C wobec Spółki B, po cenie niższej od wartości nominalnej wierzytelności. Spółka A jest obecnie wierzycielem Spółki B, przy czym Spółka A jest nadal zobowiązana do spłaty zaciągniętej od Spółki B pożyczki.

Obecnie ze względów ekonomicznych planowane jest połączenie spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000, nr 94, poz. 1037, j.t. z późn. zm., "k.s.h."). Na skutek połączenia cały majątek Spółki B zostanie przeniesiony na Spółkę A, a Spółka B zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców i tym samym utraci osobowość prawną. Po połączeniu Spółka A stanie się następcą prawnym Spółki B, na skutek czego nastąpi, tzw. konfuzja wierzytelności przysługującej Spółce A wobec Spółki B oraz zobowiązań wynikających z tytułu pożyczki udzielonej Spółce A przez Spółkę B.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wygaśnięcie wierzytelności w wyniku przejęcia dłużnika przez wierzyciela nie prowadzi do powstania po stronie Spółki B przychodu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy

Połączenie ze Spółką A nie powoduje po stronie Spółki B powstania przychodu podatkowego w związku z wygaśnięciem wierzytelności zakupionej przez Spółkę A od Spółki C. Wygaśnięcie zobowiązania w wyniku konfuzji będzie neutralne dla Spółki B jako dłużnika i w konsekwencji również dla Spółki A jako jej następcy prawno-podatkowego.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie z cytowanym powyżej przepisem, przy łączeniu się spółek kapitałowych poprzez przejęcie, następuje przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Spółkę, która kontynuuje działalność uznaje się za sukcesora uniwersalnego.

Sukcesja praw i obowiązków cywilnoprawnych oznacza, że spółki sukcesorki, tj. przejmujące lub nowo zawiązane, wstępują z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych i łączonych (fuzja). Przyjęta więc została konstrukcja prawna sukcesji uniwersalnej, która następuje z dniem połączenia. Dla zaistnienia skutków w postaci sukcesji nie są potrzebne żadne dodatkowe czynności poza tymi, których należy dokonać w postępowaniu łączeniowym. W szczególności jeżeli elementem majątku spółek przejmowanej lub łączących się przez zawiązanie nowej spółki są długi, to na przejęcie długu przez spółkę powstającą w procedurze połączenia nie jest konieczna zgoda wierzycieli (tak A. Szajkowski, Kodeks, 1999, s. 1160). Sukcesja następuje uno actu z dniem połączenia. W przypadku łączenia spółek nie ma problemu niewykazania określonych składników majątkowych spółek łączących się. Nie ma więc potrzeby zamieszczania w planie połączenia dokładnego spisu składników majątkowych, gdyż łączące się majątki przejdą na jeden podmiot.

W związku z powyższym, założeniem sukcesji uniwersalnej wyrażonej w art. 494 k.s.h. jest to, że na spółkę przejmującą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Spółka przejmowana przestaje istnieć z dniem wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez właściwy sąd rejestrowy.

Sukcesja uregulowana w przepisach ordynacji podatkowej ma szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Oznacza to, iż w sytuacji gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej; do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego.

Zasadę sukcesji generalnej reguluje art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005, nr 8, poz. 60, j.t., z późn. zm., "Ordynacja Podatkowa"). Zgodnie z § 1 tego przepisu osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się; (I) osób prawnych; (II) osobowych spółek handlowych; (III) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W świetle art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Wobec powyższego, w wyniku połączenia spółek dojdzie więc do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika. Oznacza to, że wzajemne prawa i obowiązki ulegną wygaśnięciu.

W przedmiotowej sprawie do praw i obowiązków przejmowanych przez Spółkę A zalicza się również wierzytelność Spółki A wobec Spółki B. Wierzytelność Spółki A, która jednocześnie jest długiem Spółki B, ulega wygaśnięciu, a więc w konsekwencji nie jest przedmiotem sukcesji uniwersalnej, gdyż strony powstałych wcześniej stosunków roszczeniowych stają się tożsame. Zobowiązanie w momencie zjednoczenia Spółek A oraz B przestanie istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Nie będzie bowiem dwóch stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne interesy. Spółka B przestaje istnieć poprzez wykreślenie jej z rejestru przedsiębiorców.

Taki sposób traktowania wzajemnych rozrachunków łączących się spółek uwzględniają także przepisy regulujące księgową stronę takiej operacji, zgodnie z przepisem art. 44b ust. 13 ustawy z dnia 29 września 1994 r. - o rachunkowości (Dz. U. z 2002, nr 76 poz. 694 z późn. zm.) w bilansie połączonych spółek wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze. Księgi rachunkowe połączonych Spółek zostają "oczyszczone" z tych wzajemnych rozrachunków. Przy rozliczeniu przejęcia sumowaniu podlegają na dzień połączenia poszczególne pozycje aktywów i pasywów spółki przejmującej z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejmowanej oraz następuje eliminacja wzajemnych rozrachunków (należności i zobowiązań) zaistniałych między spółkami w okresie przed połączeniem.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., który wskazuje, że przychodem jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz umorzonych lub przedawnionych środków na rachunkach.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 64, poz. 93, z późn. zm.) zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z cytowanego powyżej przepisu wynika, że zwolnienie z długu jest umową, która zostaje zawarta, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, ten zaś zwolnienie przyjmuje. Jest to czynność o charakterze rozporządzającym, zawarta wyłącznie z udziałem dłużnika i wierzyciela. Umorzenie zatem nie następuje z mocy prawa, gdyż przybiera formę umowy konsensualnej pomiędzy wierzycielem, a dłużnikiem.

Zdaniem Spółki B połączenie ze Spółką A nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w związku z wygaśnięciem wierzytelności przysługującej Spółce A. Wygaśnięcie wierzytelności następuje z mocy prawa, a nie w wyniku umorzenia umownego wierzytelności. Wygaśnięcie zobowiązania w wyniku konfuzji praw i obowiązków będzie neutralne podatkowo dla Spółki B jako dłużnika i w konsekwencji również dla Spółki A jako jej następcy prawno-podatkowego. W tej sytuacji nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego, Spółka B nie będzie zobowiązana do wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu w wysokości wynikającej z wierzytelności, które uległy wygaśnięciu. Spółka B w wyniku połączenia przestaje istnieć i dochodzi do przejęcia przez Spółkę A wszelkich praw i obowiązków spółki przejmowanej (Spółki B). Wobec tego, zarówno po stronie Spółki B oraz w konsekwencji w wyniku połączenia po stronie Spółki A nie dochodzi do powstania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przychodu podatkowego.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z art. 493 § 1 oraz § 2 k.s.h. w związku z art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmowana, tj. Spółka B zostaje rozwiązana i przestaje istnieć w dniu połączenia. Oznacza to, iż w chwili konfuzji wierzytelności spółka łączona przestaje istnieć również jako podatnik w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p., a zatem nie może po jej stronie powstać przychód podatkowy w związku z wygaśnięciem wierzytelności przysługującej Spółce A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.