IPPB3/423-307/13-2/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* konsekwencji podatkowych połączenia Wnioskodawcy ze spółką komandytowo-akcyjną poprzez przejęcie tej spółki - jest prawidłowe,

* konsekwencji podatkowych połączenia Wnioskodawcy z inną spółką kapitałową poprzez przejęcie tej spółki - jest prawidłowe,

* uzasadnienia prawnego w części dotyczącej art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych jakie poniesie Wnioskodawca w wyniku połączenia polegającego na jednoczesnym przejęciu przez Wnioskodawcę spółki komandytowo-akcyjnej oraz innej spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

O Sp. z o.o. (dalej: Spółka Holdingowa, Wnioskodawca) jest jedynym udziałowcem spółki operacyjnej - FW Sp. z o.o. (dalej: SPV), będącej właścicielem nieruchomości położonej w P (dalej: Nieruchomość). Przedmiotem działalności SPV jest wynajem powierzchni komercyjnych w centrum handlowym FC położonym w P.

Spółka Holdingowa i SPV są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka Holdingowa jak i SPV posiadają kredyty bankowe oraz pożyczki udzielone im przez inne podmioty z Grupy. Dodatkowo SPV posiada zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki wobec Spółki Holdingowej.

W ramach rozważanej restrukturyzacji planowane jest m.in. dokonanie zmiany formy prawnej SPV na spółkę komandytowo - akcyjną (dalej: SKA) oraz utworzenie nowej spółki osobowej (dalej: Sp. J.) oraz sprzedaż Nieruchomości przez SKA na rzecz Sp. J. lub innej spółki kapitałowej z Grupy Polonia.

Przed przekształceniem SPV w SKA, Spółka Holdingowa sprzeda część udziałów SPV innej spółce z Grupy (dalej: Drugi Wspólnik). Przed przekształceniem Wnioskodawca nabędzie 100% udziałów w Drugim Wspólniku.

Z chwilą przekształcenia wspólnicy SPV (tekst jedn.: Spółka Holdingowa oraz Drugi Wspólnik) staną się wspólnikami SKA, tj. Spółka Holdingowa zostanie akcjonariuszem SKA, a Drugi Wspólnik jej komplementariuszem.

W wyniku przekształcenia SPV stanie się spółką komandytowo-akcyjną z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Po przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną SKA będzie kontynuować działalność gospodarczą uprzednio prowadzoną w formie sp. z o.o.

Po przekształceniu, w zależności od uwarunkowań, potrzeb biznesowych i prawnych, może nastąpić jednoczesne połączenie SKA z Wnioskodawcą oraz Drugim Wspólnikiem, gdzie Wnioskodawca będzie spółką przejmującą (połączenie przez przejęcie). W wyniku połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku SKA oraz całego majątku Drugiego Wspólnika na Wnioskodawcę. Przedmiotowe połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Połączenie nie będzie wiązało się z wniesieniem dopłat gotówkowych na rzecz wspólników spółki przejmowanej (tekst jedn.: SKA).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania przychodu (dochodu) podatkowego w związku z połączeniem polegającym na jednoczesnym przejęciu przez Wnioskodawcę SKA i Drugiego Wspólnika.

Zdaniem Spółki, nie będzie ona zobowiązana do wykazania przychodu (dochodu) podatkowego w związku z połączeniem polegającym na jednoczesnym przejęciu przez Wnioskodawcę SKA i Drugiego Wspólnika.

UZASADNIENIE stanowiska wnioskodawcy

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w wyniku połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku SKA i całego majątku Drugiego Wspólnika na Wnioskodawcę. Połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Spółki przejmowane (SKA i Drugi Wspólnik) zostaną rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

W ustawie o CIT brak jest przepisów regulujących konsekwencje podatkowe jednoczesnego połączenia trzech podmiotów, z których jeden jest spółką osobową a połączenie tych podmiotów następuje bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej.

W świetle powyższego, skutki podatkowe przedmiotowej czynności powinny być ustalane na zasadach ogólnych. Na podstawie przepisów ustawy o CIT nie ma jakichkolwiek podstaw do wykazania przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Należy podkreślić, iż w prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika (zakaz wykładni in dubio pro fisco). Nie jest w szczególności dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni, czy analogii nowych stanów podatkowych. Powyższa dyrektywa interpretacyjna znajduje wsparcie w zasadzie konstytucyjnej wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP, w myśl której obowiązek o charakterze podatkowym może zostać nałożony wyłącznie w drodze ustawy.

Powyższą zasadę potwierdza również obszerny dorobek orzeczniczy. NSA w wyroku z dnia 16 lutego 1995 r., sygn. akt. SA/Po 3343/94 stwierdził, iż "Wszelkie obowiązki i uprawnienia podatnika nie mogą być domniemane, lecz muszą wprost wynikać z przepisów ustawowych". Podobnie w wyroku z dnia 9 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 384/98, NSA uznał za niedopuszczalne "stosowanie analogii lub wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej w odniesieniu do przepisów podatkowych", podkreślając, że powinny one być interpretowane ",ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej" a w wyroku z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 611/11 podkreślił, iż stosowanie analogii w prawie podatkowym jest dopuszczalne, "z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP".

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy art. 10 ust. 2 ustawy o CIT określające konsekwencje podatkowe połączenia po stronie spółki przejmującej, gdyż dotyczą specyficznie połączenia spółek kapitałowych tj. spółek mających osobowość prawną zaś przedmiotowe połączenie obejmie jednoczesne połączenie trzech podmiotów, z których jeden jest spółką osobową zaś pozostałe dwa spółkami kapitałowymi.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nawet w przypadku przyjęcia odmiennej interpretacji analizowanego przypadku, i uznania, iż dochodzi do połączenia spółek kapitałowych, o którym mowa w art. 10 ust. 2 ustawy o CIT, połączenie to powinno ciągle pozostać poza opodatkowaniem na mocy pkt 1 oraz pkt 2 tego przepisu. Połączenie spółki kapitałowej z inną spółka kapitałową, w której ta pierwsza posiada udział w wysokości większej niż 10% na mocy ogólnej zasady art. 10 ust. 2 ustaw o CIT nie powinno wiązać się z opodatkowaniem po stronie spółki przejmującej.

W związku z powyższym, skoro żaden przepis ustawy CIT nie przewiduje opodatkowania spółki przejmującej w wyniku jednoczesnego połączenia ze spółką osobową i spółką kapitałową, a istniejące przepisy potencjalnie mogące mieć (częściowe) zastosowanie wskazują na neutralność takiej transakcji, przejęcie przez Wnioskodawcę SKA i Drugiego Wspólnika nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do wykazania przychodu (dochodu) podatkowego w związku z połączeniem polegającym na jednoczesnym przejęciu SKA i Drugiego Wspólnika.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Powyższa regulacja zawiera szczególną definicję "dochodu" odnosząc ją do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych (tekst jedn.: wszelkich dochodów, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej), stanowiąc, że dochodem tym jest dochód "faktycznie uzyskany" (otrzymany) z tego udziału.

Stosownie do art. 10 ust. 2 omawianej ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

Powyższa regulacja wyłącza neutralność podatkową połączenia spółek kapitałowych w przypadku istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy łączącymi się spółkami. Wyłączenie zwolnienia z opodatkowania dotyczy jedynie sytuacji, w której spółka przejmująca posiada w kapitale spółki przejmowanej udziały / akcje w wysokości mniejszej niż 10%. Jeżeli zatem spółka przejmująca posiada pakiet powyżej 10% udziałów / akcji spółki (spółek) przejmowanej, wyjątek ten nie ma zastosowania i aktualna pozostaje reguła wskazująca na brak opodatkowania.

Wobec powyższego, dochód spółki przejmującej, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest traktowany jak dochód z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP, albowiem spółka ta obowiązana jest zapłacić podatek określony w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Podatek taki spółka przejmująca obowiązana jest zapłacić, bez wezwania, na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie 7 dni od powstania dochodu, tj. od dnia wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru. Mimo tego, że ustawodawca przewidział w omawianym przypadku zryczałtowaną formę opodatkowania dochodu spółki przejmującej, zastosowania nie ma zasada wyrażona w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle której podatek od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobierają - jako płatnicy - spółki wypłacające należności z tego tytułu. Skoro bowiem uzyskanie dochodu spółki przejmującej wiąże się z przejęciem innej spółki, nie można w tym wypadku mówić o wypłacie należności z tytułu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe uregulowania do sytuacji, której zaistnienie w przyszłości przewiduje Wnioskodawca, wyjaśnić należy, iż prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym połączenie polegające na jednoczesnym przejęciu spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) oraz innej spółki kapitałowej (Drugi Wspólnik), będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo. Nie może być jednak uznane za prawidłowe w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu wniosku ze względu na niewłaściwą interpretację przepisu art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p.

W opinii Organu podatkowego omawiany przepis, regulujący zasady ustalania dochodu (przychodu) po stronie spółki przejmującej w wyniku połączenia z inną spółką kapitałową, znajdzie zastosowanie w sytuacji opisanej we wniosku. Konstrukcja przepisu art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. nie wyklucza bowiem możliwości rozpoznania przychodu w sytuacji, gdy w drodze połączenia przez przejęcie obok spółki kapitałowej przejmowana jest dodatkowo spółka osobowa. Z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego są to bowiem dwa zdarzenia podatkowe, które można od siebie oddzielić i ustalić konsekwencje podatkowe odrębnie dla każdego z dokonanych przejęć. Zaznaczyć przy tym należy, że Organ podatkowy nie kwestionuje neutralności podatkowej połączenia Wnioskodawcy ze spółką osobową (czego potwierdzenie Spółka otrzymała również w odrębnej interpretacji indywidualnej). Jednakże w sytuacji, gdy jedną z przejmowanych spółek jest spółka kapitałowa, to skutki podatkowe tego rodzaju przejęcia objęte są działaniem przepisu art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. W opisanej sytuacji dochodzi bowiem do połączenia kilku podmiotów. Jednak każde połączenie (połączenie z SKA i połączenie z Drugim Wspólnikiem) wywołuje odrębne konsekwencje nie tylko na gruncie prawa podatkowego, ale również na gruncie przepisów prawa handlowego, jak też konieczność dokonania odrębnych rozliczeń ze wspólnikami dwóch przejmowanych spółek. Wszystko to przemawia na rzecz stanowiska zgodnie, z którym odrębnie należy rozpatrywać sytuację połączenia dwóch spółek kapitałowych, w wyniku czego spółka przejmująca może być potencjalnie zobowiązana do rozpoznania dochodu (przychodu).

W opisywanej sytuacji dojdzie jednak do przejęcia spółki kapitałowej, w której spółka przejmująca posiada ponad 10% udziałów (Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów Drugiego Wspólnika). Zgodzić się więc należy z końcowym wyjaśnieniem Spółki, zgodnie z którym opisywany proces połączenia nie wywoła konieczności rozpoznania przychodu podatkowego ze względu na skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. Posiadany udział w spółce przejmowanej zagwarantuje Wnioskodawcy brak obowiązku opodatkowania tego rodzaju transakcji. Reasumując wskazać należy, iż planowane przez Wnioskodawcę przejęcie dwóch spółek (spółki osobowej i kapitałowej) nie będzie wiązać się z obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* konsekwencji podatkowych połączenia Wnioskodawcy ze spółką komandytowo-akcyjną poprzez przejęcie tej spółki - uznaje się za prawidłowe,

* konsekwencji podatkowych połączenia Wnioskodawcy z inną spółką kapitałową poprzez przejęcie tej spółki - uznaje się za prawidłowe,

* uzasadnienia prawnego w części dotyczącej art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.