IPPB3/423-307/09-4/MS - Ustalenie przychodów i kosztów ich uzyskania przez spółkę z o.o. będącą wspólnikiem spółki osobowej w przypadku zbycia przez spółkę osobową nieruchomości niezaliczonej do jej środków trwałych, wniesionej aportem do tej spółki.
Pismo z dnia 10 lipca 2009 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB3/423-307/09-4/MS Ustalenie przychodów i kosztów ich uzyskania przez spółkę z o.o. będącą wspólnikiem spółki osobowej w przypadku zbycia przez spółkę osobową nieruchomości niezaliczonej do jej środków trwałych, wniesionej aportem do tej spółki.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2009 r. (data wpływu 13 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodów i kosztów ze zbycia nieruchomości przez spółkę osobową, uzupełnionym w dniu 1 lipca 2009 r. (data wpływu do BKIP w Płocku) o dokument potwierdzający prawo do reprezentacji Spółki przez pana Łukasza S. na wezwanie z dnia 23 czerwca 2009 r. Nr IPPB3/423-307/09-2/MS (data doręczenia 25 czerwca 2009 r.) jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 13 maja 2009 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodów i kosztów ze zbycia nieruchomości przez spółkę osobową.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Spółka z o.o. jest właścicielem wyodrębnionej części aktywów i pasywów, tworzących oddział. Oddział spełnia przesłanki, o których mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Oddział jest przez Spółkę zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. W skład aktywów Oddziału wchodzą m.in.:
nieruchomości budynkowe (sklepy, w których prowadzona jest działalność gospodarcza Spółki) oraz
nieruchomości gruntowe (będące własnością Spółki, lub będące w użytkowaniu wieczystym Spółki).
W wyniku podjętych decyzji biznesowych, Podatnik zamierza wnieść Oddział w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do nowo powstałej spółki osobowej. Podatnik nie zdecydował jeszcze, jaka będzie forma prawna Spółki Osobowej. W ramach grupy do jakiej należy Podatnik Spółka Osobowa będzie podmiotem dedykowanym do działalności polegającej na obrocie nieruchomościami. W związku z powyższym otrzymany przez Spółkę osobową majątek nie będzie wpisywany do rejestru środków trwałych w związku z charakterem działalności prowadzonej przez tę Spółkę. Wartość wkładu niepieniężnego Podatnika zostanie określona w umowie Spółki Osobowej w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu (tj. Oddziału) z dnia dokonania wkładu.
Nieruchomości stanowią obecnie środki trwałe Podatnika. Jak wyżej wspomniano po dokonaniu aportu Nieruchomości nie będą stanowiły środków trwałych Spółki Osobowej (Nieruchomości nie zostaną wprowadzone do prowadzonej przez Spółkę Osobową ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych).
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości (wchodzących w skład Oddziału stanowiącego ZCP) przez Spółkę Osobową, do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT Spółka - jako wspólnik Spółki Osobowej - będzie mogła zaliczyć (przypadającą na Spółkę proporcjonalnie do wielkości posiadanego udziału) wartość Nieruchomości, wynikającą z ksiąg rachunkowych Spółki Osobowej. Wartość ta równa będzie wartości określonej w umowie Spółki Osobowej, w łącznej wysokości nie wyżej jednak niż wartość rynkowa Nieruchomości z dnia dokonania aportu.
Stanowisko Wnioskodawcy.
Podatnik stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży Nieruchomości (wchodzących w skład Oddziału stanowiącego ZCP, wniesionego aportem do Spółki Osobowej), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wynikająca z ewidencji Spółki Osobowej równa wartości rynkowej Nieruchomości z dnia dokonania wkładu niepieniężnego.
Przedstawione powyżej stanowisko argumentuje w następujący sposób:
Proporcjonalne rozliczanie przychodów i kosztów w spółce osobowej.
Spółki osobowe są transparentne podatkowo. Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz poszczególni wspólnicy. W sytuacji, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, zasady alokacji przychodów i kosztów spółki osobowej do poszczególnych wspólników określa art. 5 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem alokacji dokonuje się na poziomie kalkulacyjnym, tj. poprzez odpowiedni podział kosztów i przychodów - zarówno tych uwzględnianych, jak i tych nieuwzględnianych dla potrzeb kalkulacji zobowiązania podatkowego.
Przy ustalaniu dochodu Spółki do opodatkowania z tytułu sprzedaży Nieruchomości należy - zdaniem Podatnika - posiłkować się zasadą, wyrażoną w art. 7 ust. 2 Ustawy CIT; zgodnie z tym przepisem dochodem (a więc także dochodem z tytułu sprzedaży składnika majątku przez Spółkę Osobowa) będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów powinny być przyporządkowane do Podatnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w Spółce Osobowej.
Ustalenie przychodów i kosztów ze zbycia Nieruchomości.
Przychodem w analizowanej sytuacji będzie cena sprzedaży Nieruchomości; cena ta, stosownie do art. 14 Ustawy CIT nie powinna odbiegać od wartości rynkowej Nieruchomości, określonych na moment sprzedaży. Ustawa CIT nie definiuje jednak, w jaki sposób należy określić koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową innych niż środki trwale lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych, otrzymanych przez tą spółkę tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci ZCP. Spółka osobowa bowiem nie będzie wykazywała otrzymanego majątku w ewidencji środków trwałych.
W przypadku sprzedaży przez spółkę osobową środków trwałych (wprowadzonych do ewidencji środków trwałych), otrzymanych w postaci wkładu niepieniężnego kosztem uzyskania przychodów byłaby wartość określona w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej (pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Organy podatkowe przyjmują w tym zakresie odpowiednie stosowanie przepisów art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej, za wartość początkową tych składników majątkowych przyjmuje się wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej. Podobną regulację zawiera art. 22g ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych do osobowej spółki handlowej uważa się wartość ustaloną przez poszczególnych wspólników, nie wyższą jednak niż wartość rynkowa. Wartości te - pomniejszone o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych - stanowią koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia przedmiotu aportu przez spółkę osobową.
Spółka podkreśla, że powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.
Podobnie - zdaniem Podatnika - w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego (wchodzących w skład Oddziału) niezaliczonych przez tą spółkę do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość składników majątkowych, ustalona dla celów ewidencji Spółki Osobowej (tj. przyjęta w księgach tej spółki) na moment otrzymania wkładu niepieniężnego.
3. Wprowadzenie zaaportowanego majątku do ksiąg Spółki Osobowej.
Przepisy Ustawy CIT nie precyzują, w jaki sposób powinna być ustalona (i przyjęta dla celów ewidencji spółki osobowej) wartość składników majątkowych (tj. Nieruchomości) wchodzących w skład ZCP i otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego w sytuacji, gdy wspomniane składniki majątkowe stanowiły środki trwałe podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny (tj. Podatnika), natomiast - po wniesieniu aportu - nie stanowią środków trwałych podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny (tj. Spółki Osobowej).
W szczególności nie stosuje się art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 Ustawy CIT, gdyż te regulacje mają zastosowanie wyłącznie przy ustalaniu - dla celów ewidencji spółki otrzymującej aport (wkład) - wartości składników majątkowych stanowiących środki trwałe (lub wartości niematerialne i prawne) tejże spółki. Cytowane przepisy nie znajdują natomiast zastosowania przy ustalaniu wartości składników majątkowych niezaliczonych do środków trwałych (lub wartości niematerialnych i prawnych) podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny (tj. Spółki Osobowej).
Zdaniem Podatnika (wykazana w ewidencji Spółki Osobowej) wartość nabytych składników majątkowych niestanowiących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać ustalona w wartości rynkowej tych składników z dnia dokonywania wkładu niepieniężnego w formie ZCP. Od tej wartości zostanie pobrany podatek PCC na dzień dokonywania wkładu. Wartość ta, w razie późniejszej sprzedaży wspomnianych składników majątkowych, stanowić będzie koszt podatkowy zbywanych nieruchomości.
Spółka zauważa, że powyżej zaprezentowana metodologia rozpoznawania kosztów podatkowych zbieżna będzie również z podejściem rachunkowym. Tytułem przykładu wskazuje interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - z dnia 17 grudnia 2007 r., znak: PBPB3/423-155/07/JD). Zgodnie z opinią wyrażoną we wspomnianym piśmie ".. budynki, wnoszone aportem w ramach przedsiębiorstwa i niestanowiące środków trwałych stanowią, co do zasady rzeczowe aktywa obrotowe spółki (w przypadku, gdy nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu otrzymującego aport). Wartość tego typu aktywów powinna zostać określona zgodnie z regulacjami rozdziału 4 Ustawy o rachunkowości. W przypadku późniejszej sprzedaży budynków wartość ta (wartość budynków ujęta w księgach rachunkowych spółki otrzymującej aport) stanowić powinna koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego."
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.