IPPB3/423-300/14-2/KK - Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT - jest prawidłowe.

W dniu 17 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka E. Sp. z o.o. (dalej: E., Wnioskodawca, Pożyczkobiorca) otrzymała pożyczkę od zagranicznego podmiotu finansującego D. AB (dalej: D., Pożyczkodawca). Pożyczkodawca nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy CIT), tj. D. nie jest bezpośrednim udziałowcem E. ani spółką, w której bezpośredni udziałowiec wnioskodawcy posiada nie mniej niż 25% udziałów.

W związku z planowanym z planowanym procesem restrukturyzacji, rozważana jest zmiana w strukturze grupy, tj. w wyniku cesji/subrogacji w miejsce dotychczasowego wierzyciela, czyli spółki D. wstąpi jedyny udziałowiec Wnioskodawcy - W. U.A. (dalej: W.). Spłata pożyczki wraz z odsetkami po dokonaniu cesji/subrogacji pożyczki zostanie dokonana na rzecz W. W pozostałym zakresie umowa pozostanie bez zmian.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spłata przez Wnioskodawcę odsetek do W. od pożyczki zaciągniętej od spółki D., nie będącej podmiotem kwalifikowanym na gruncie przepisów o cienkiej kapitalizacji, a następnie przeniesionej (w drodze cesji/subrogacji) na W. jako nowego wierzyciela będzie podlegała ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej stanie faktycznym, przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wypłatę odsetek, nie będzie miało zastosowania do wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na rzecz W., gdyż zmiana wierzyciela nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji na dzień spłaty. Taka weryfikacja zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT dokonywana jest na moment udzielenia pożyczki.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodu nie uważa się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Literalna wykładnia powyższego przepisu wskazuje, że dla oceny wystąpienia skutków podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy (w postaci ograniczenia zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie dwóch wskazanych okoliczności jednocześnie, tj.:

* zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu tzw. "podmiotu kwalifikowanego", czyli: wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) albo spółka siostra, kiedy w obu podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT), w dacie udzielenia pożyczki, oraz

* osiągnięcie poziomu zadłużenia trzykrotnie wyższego niż wartość kapitału zakładowego pożyczkobiorcy wobec podmiotu kwalifikowanego w dacie zapłaty odsetek.

Ze względu na ograniczenia przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT dotyczące możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek udzielonych przez kwalifikowanych pożyczkodawców do kosztów podatkowych, przepis ten należy interpretować ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej. Niewystąpienie którejkolwiek z ww. przesłanek, powoduje, że ograniczenia dotyczące cienkiej kapitalizacji nie znajdą zastosowania.

Jeżeli pożyczka została udzielona przez podmiot, który na dzień jej udzielenia nie spełniał warunku uznania go za podmiot kwalifikowany, nie znajdzie również zastosowania warunek dotyczący poziomu zadłużenia na dzień spłaty, co oznacza, że spłata odsetek od takiej pożyczki nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z cienkiej kapitalizacji.

W związku z powyższym, należy uznać, że sytuacja taka znajdzie zastosowanie w przypadku

Wnioskodawcy. Udzielono mu pożyczki przez podmiot nie spełniający definicji podmiotu kwalifikowanego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w związku z powyższym E. miała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty odsetek od zaciągniętej pożyczki. W wyniku zmiany wierzyciela w drodze cesji/subrogacji dokona ostatecznie spłaty pożyczki wraz z odsetkami do spółki W., będącej jej jedynym udziałowcem.

Jednakże, w związku z niespełnieniem przesłanki dotyczącej posiadania statusu podmiotu kwalifikowanego w momencie udzielenia pożyczki, nie ma również zastosowania warunek odnośnie zadłużenia Wnioskodawcy na moment spłaty odsetek, gdyż warunki te powinny być rozpatrywane łącznie.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej i orzeczniczej. W interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznym stanie faktycznym czytamy:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2012 r. sygn. ITPB3/423-82/12/MT: "w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wnioskodawca otrzymał pożyczkę od podmiotu, który w momencie udzielania pożyczki, nie był jej udziałowcem, w szczególności udziałowcem posiadającym nie mniej niż 25% udziałów. W związku z powyższym - niezależnie od późniejszych procesów restrukturyzacyjnych, prowadzących do przejęcia przez jeden podmiot udziałów w kapitale zakładowym wnioskodawcy oraz wierzytelności z tytułu ww. pożyczki odsetki od przedmiotowej pożyczki udzielonej wnioskodawcy nie będą mogły podlegać ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2009 r., sygn. IPPB3/423-3/09-2/AG)"z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę status udziałowca / akcjonariusza udzielającego pożyczki/kredytu, czyli pożyczkodawcy /finansującego, a więc określa się go na dzień udzielenia (zawarcia umowy) pożyczki/kredytu. zmiana wierzyciela (strony umowy), np. poprzez cesję wierzytelności z tytułu pożyczki czy kredytu, w takich umowach o finansowanie nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek i kredytów nimi objętych - ",udzielonych spółce przez". (...) co do zasady, należy zatem uznać za prawidłowe stanowisko spółki, że momentem w którym dla oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy brać pod uwagę status udziałowca/akcjonariusza jest moment udzielenia pożyczki/kredytu, a nie spłaty odsetek.

* interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. IPPB5/423-582/10-2/IŚ: "dla oceny czy przesłanka udzielenia pożyczki przez udziałowca została spełniona należy brać pod uwagę moment udzielenia pożyczki, a nie moment spłaty odsetek, gdyby bowiem ustawodawca zamierzał nakazać badanie statusu pożyczkodawcy na moment spłaty odsetek od pożyczki, zamiast na moment jej udzielenia, odpowiednia wyraźna regulacja znalazłaby się w omawianych przepisach (analogicznie jak w przypadku kalkulacji zadłużenia spółki na moment spłaty odsetek".

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-382/13-2/k.k.: "zdaniem X.pl, z powyższej analizy przepisów wynika, że udzielenie pożyczki przez podmiot niebędący w chwili zawarcia umowy pożyczki podmiotem kwalifikowanym powoduje, że do pożyczki nie będą miały zastosowania ograniczenia dotyczące cienkiej kapitalizacji i to pomimo, iż spłata pożyczki i odsetek nastąpi już do akcjonariusza (np., w wyniku nabycia akcji spółki lub przeniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki)."

Stanowisko Wnioskowa znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1052/110): "W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była wykładnia 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego redakcja jest - na gruncie literalnym jednoznaczna. rację ma minister finansów, że w pierwszej części tego przepisu zobowiązuje on do uwzględniania momentu udzielenia pożyczki przez udziałowca (akcjonariusza). Jednakże w drugiej, końcowej części przepis ten nakazuje badać poziom zadłużenia spółki na dzień zapłaty odsetek, przy czym chodzi o zadłużenie wobec podmiotu powiązanego (kwalifikowanego). Zatem dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie - najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję."

"Domniemywać można. że konstruując art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy ustawodawca nie przewidział, a w konsekwencji nie unormował sytuacji częstych zmian podmiotowych w stosunkach umowy pożyczki. W rezultacie unormowana pozostaje tylko sytuacja klasyczna", tj. taka, w której od początku umowy pożyczki aż do końca tego stosunku prawnego, włącznie z chwilą wypłaty odsetek, stronami są te same podmioty. W ten sposób przedmiotowemu unormowaniu "umyka" stan faktyczny taki, jak np. w niniejszej sprawie tej konsekwencji nie mogą jednak usunąć nieuprawnione próby doszukiwania się w omawianym przepisie treści, których on nie zawiera a także ignorowania treści, które wprost wyraża powyższe potwierdza także wyrok naczelnego sądu administracyjnego z dnia 30 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1216/11): "kwalifikowanymi pożyczkodawcami (kredytodawcami) są udziałowiec (akcjonariusz) bądź udziałowcy (akcjonariusze) posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) w spółce - pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Nie budzi wątpliwości, że muszą oni posiadać ten status w momencie zawierania umowy pożyczki (kredytu) analogiczne stanowisko zaprezentowano w wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 18/13), w którym sąd stwierdza:

"Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, że ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłaconych pożyczkodawcy przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) występuje w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

* pożyczka (kredyt) udzielana jest przez udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli

* wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zatem dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie - najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek. Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję. Jeśli z jakichkolwiek względów, np. wskutek zbycia wierzytelności w postaci odsetek na rzecz osoby trzeciej, zabraknie tego drugiego elementu na dzień zapłaty odsetek, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie zastosowania."

W związku z powyższym, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że dla zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT niezbędne jest wystąpienie dwóch okoliczności we właściwym czasie. Najpierw po stronie pożyczkodawcy posiadanie statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie w momencie spłaty odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec jej wspólnika posiadającego co najmniej 25% udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale takiego wspólnika oraz w przypadku udzielenia pożyczki przez spółkę siostrę. W analizowanym przypadku, dla zastosowania ograniczeń z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT na dzień udzielenia pożyczki nie został spełniony warunek dotyczący posiadania statusu podmiotu kwalifikowanego, czyli bycia wspólnikiem pożyczkobiorcy, dlatego też Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia odsetek spłacanych do W. (po dokonaniu zmiany wierzyciela) do kosztów podatkowych w pełnej wysokości w momencie ich zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.