IPPB3/423-300/13-4/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lipca 2013 r. (data wpływu 11 lipca 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 lipca 2013 r. nr IPPB3/423-300/13-2/DP (doręczone 4 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych jakie ponosić będzie spółka kapitałowa powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej, w szczególności w zakresie stosowania zasady kontynuacji przy ustalaniu wysokości osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych jakie jakie ponosić będzie spółka kapitałowa powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

M. zatrudnia pracowników zarówno na podstawie umów o pracę jak również na podstawie umów cywilnoprawnych. Wynagrodzenia pracowników należne za dany miesiąc, wypłacane są nie później niż do 10 dnia następnego miesiąca.

W związku z rozwojem, firma Wnioskodawcy rozważa przekształcenie wykonywanej we własnym imieniu działalności gospodarczej w spółkę kapitałową na zasadach określonych w art. 584 (1) - 584 (13) Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 5 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r. wprowadzonym ustawą z dnia 25 marca 2011 o ograniczeniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622) przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Zgodnie z art. 5841 § 1 przedsiębiorca przekształcony staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584 (2) § 1, § 2 i § 3).

Ww. sukcesja prawna wiąże się z tym, iż z momentem przekształcenia stroną umów o świadczenie usług i dostawę towarów, zawartych przez przedsiębiorcę staje się automatycznie spółka. Stąd też ww. sukcesja prawna powoduje, iż z mocy prawa odbiorcą towarów i usług dostarczonych przez kontrahentów po dniu przekształcenia, staje się automatycznie spółka.

W świetle powołanych powyżej przepisów spółkę należy uznać za następcę prawnego przekształcanego przedsiębiorcy. Powstała w wyniku przekształcenia spółka jest tym samym podmiotem gospodarczym, który działał przed dniem przekształcenia, zmienia się tylko forma prawna podmiotu.

Prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego regulują zapisy zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 i 1101). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa podmiotów przekształcanych.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. do Ordynacji podatkowej dodany został art. 93a § 4. Zgodnie z tym przepisem jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy, będącego osobą fizyczną, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Prawo do egzekwowania zobowiązań podatkowych daje art. 112b Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem spółka ponosi solidarną odpowiedzialność za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną przez niego działalnością. Jednostka po przekształceniu planuje prowadzić działalność w takim samym zakresie jak obecnie i w przedmiotowej sprawie nastąpi "transfer" całości aktywów i pasywów przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki przekształconej. Spółka będzie więc kontynuatorem działalności gospodarczej wykonywanej przed dniem przekształcenia przez przedsiębiorcę. Przekształcenie odbędzie się na w pełni działającym organizmie gospodarczym.

Spółka przekształcona na bieżąco będzie więc realizowała zakupy towarów i usług oraz będzie realizować ich sprzedaż. W związku z przekształceniem nastąpi przejęcie pracowników zgodnie z art. 584 (2) § 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. nowy pracodawca (Spółka przekształcona) stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Dokonane przekształcenie będzie wiązało się z powstaniem następujących zdarzeń gospodarczych:

1. Przed dniem przekształcenia przedsiębiorca przekształcany będzie posiadał wierzytelności względem kontrahentów, które na skutek przekształcenia staną się wierzytelnościami spółki przekształconej. W konsekwencji, po dniu przekształcenia Spółka przekształcona będzie otrzymywała zapłaty z tytułu należności, które zostały przez przedsiębiorcę przekształcanego zakwalifikowane jako przychód w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowanych zgodnie z tą ustawą.

2. Będą sytuacje, w których zamówienia i zapłaty za towary, materiały i usługi dokonał przedsiębiorca będący osobą fizyczną jeszcze przed przekształceniem, a realizacja tych zamówień (wykonanie usług) będą odbywały się już po dokonanym przekształceniu w spółkę np. abonament telefoniczny, dostawy towarów. W rezultacie po dniu przekształcenia, Spółka przekształcona może otrzymać towary i usługi, za które przed dniem przekształcenia zapłata została dokonana przez przedsiębiorcę przekształcanego. Spółka wykorzysta te towary i usługi w swojej (kontynuowanej po przekształceniu) działalności gospodarczej.

3. W dacie przekształcenia Przedsiębiorca przekształcany będzie posiadał należności i zobowiązania tytułu zrealizowanej sprzedaży i dostaw towarów i usług, które będą wyrażone w walucie obcej, a w konsekwencji będą po dniu przekształcenia spłacane w walucie obcej.

4. Przedsiębiorca przekształcany jest stroną umów leasingu na środki transportowe, który na potrzeby przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych spełniały definicję tzw. leasingu operacyjnego, a tym samym korzystający zalicza raty leasingowe do kosztów uzyskania przychodów. Z dniem przekształcenia spółka przekształcona wstąpi z mocy prawa w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego jako leasingobiorcy. W związku z tym spółka przekształcona podpisze z leasingodawcami aneksy do wszystkich umów - zmieniając jedynie formę prawną leasingobiorcy, pozostawiając wszystkie inne warunki pierwotnych umów bez zmian. Spółka przekształcona będzie realizowała nadal wszystkie te umowy, zgodnie z ich treścią uiszczając kolejne raty leasingowe.

5. Będzie istniała grupa kosztów, które zostaną poniesione przed dniem przekształcenia przez przedsiębiorcę przekształcanego, które jednak nie zostały przez przedsiębiorcę przekształcanego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed dniem przekształcenia z uwagi na:

6. Wierzytelności posiadane przez przedsiębiorcę przekształcanego staną się wierzytelnościami spółki przekształconej i w konsekwencji będą po dniu przekształcenia spłacane przez dłużników spółce przekształconej. Istnieje ryzyko, że część dłużników nie dokona zapłaty. Należności te będą spełniały warunki uznania ich za nieściągalne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka przekształcona będzie dokonywała odpisów aktualizujących od należności nieściągalnych uznanych za przychód należny u przedsiębiorcy przekształcanego.

7. W związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową nowy pracodawca (spółka przekształcona) z dniem przekształcenia, stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy przekształcenie firmy M. w jednoosobową spółkę będzie neutralne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od osób fizycznych, a w szczególności:

1. Czy otrzymane przez Spółkę przekształconą zapłaty z tytułu należności, które wcześniej zostały wykazane jako przychód należny przez przedsiębiorcę przekształcanego nie będą stanowiły przychodu spółki przekształconej.

2. Czy skorzystanie przez spółkę przekształconą z usług lub otrzymanie dostawy towarów opłaconych przez przedsiębiorcę przekształcanego nie będzie przychodem z nieodpłatnych świadczeń po stronie spółki przekształconej.

3. Czy Spółka przekształcona będzie miała prawo oraz obowiązek korygowania na podstawie art. 15a ustawy o p.d.o.p. przychody oraz koszty o różnice kursowe powstałe w wyniku:

1. Czy po dacie przekształcenia, umowy leasingu zawarte przez przedsiębiorcę przekształcanego powinny podlegać ponownej ocenie pod kątem spełnienia wymogów uznania za tzw. leasing operacyjny lub leasing finansowy w rozumieniu art. 17a, art. 17b oraz art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Czy spółka będzie postępowała prawidłowo zaliczając do swych bieżących kosztów uzyskania przychodów raty leasingowe kontynuowanych umów leasingowych.

2. Czy poniesione przez przedsiębiorcę przekształcanego (pracodawcę) wydatki spełniające definicję tzw. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, jednak niepotrącone przez przedsiębiorcę przekształcanego przed dniem przekształcenia z uwagi na:

1. Czy odpisy aktualizujące od należności nieściągalnych uznanych za przychód należny u przedsiębiorcy przekształcanego, stanowią koszt uzyskania przychodu spółki przekształconej (o ile ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z ustawą o p.d.o.p.).

2. Czy Spółka przekształcona ma obowiązek sporządzenia deklaracji PIT-11 oraz PIT-4R za okres zarówno przed i po przekształceniu, czy łącznie za cały rok podatkowy.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania od nr 1 do nr 6, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczeniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622) wprowadzającej zmiany do kodeksu spółek handlowych oraz ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce wprowadzających zmiany do ordynacji podatkowej, do systemu prawnego wprowadzona została możliwość przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową z zachowaniem ciągłości prawnej i podatkowej.

Na podstawie art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239 poz. 1 593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prawną działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Zgodnie z art. 584 (2) Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (§ 1))jakie przed dniem przekształcenia ciążyły na przedsiębiorcy przekształcanym. Na podstawie art. 584 (13) Kodeksu spółek handlowych, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia. Z kolei, w myśl art. 112b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej art. 584 (2) § 3.

Natomiast sukcesja podatkowa wynika z wprowadzonych od 1 stycznia 2013 r. zmian w ordynacji podatkowej. Zmiany te wprowadza ustawa o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342). Do art. 93a dodany został § 4. Zgodnie z nim jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Z mocy prawa spółka przekształcona stanie się właścicielem wszystkich składników przekształcanego przedsiębiorcy a przekształcenie powoduje jedynie zmianę formy prawnej istniejącego podatnika. Oznacza to, że przekształcenie nie może zostać uznano za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie dojdzie do "przeniesienia" prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, a spółka przekształcona stanie się z mocy prawa właścicielem majątku związanego z działalnością przedsiębiorcy przekształcanego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Należy uznać, iż skoro ustawodawca przyjął, że zdarzenia gospodarcze polegające na "wyposażeniu" tworzonych spółek kapitałowych w środki niezbędne na pokrycie kapitału zakładowego nie wiąże się z powstaniem przychodów po stronie spółek, to również w omawianym przypadku przekształcenie nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego dla spółki przekształconej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uwzględniając powyższe w naszej opinii, przekształcenie w jednoosobową spółkę będzie neutralne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Oznacza to, że:

Ad. 1. W naszej opinii otrzymane przez spółkę przekształconą zapłaty z tytułu należności, które wcześniej zostały wykazane jako przychód należny przez Przedsiębiorcę przekształcanego nie będą stanowiły przychodu Spółki przekształconej. Zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 14 ust. 2 ustawy o p.d.o.f.), jak również na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p.), przyjęta została zasada memoriałowego rozpoznawania przychodów. Podatnicy są zobowiązani do rozpoznawania obowiązku podatkowego na gruncie tych podatków już w momencie, z którym ustawy wiążą moment powstania przychodu - nie zaś w chwili rzeczywistego otrzymania należności od kontrahenta. Momentem tym jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia przez podatnika faktury albo uregulowania należności przez kontrahenta. Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnicy rozpoznali przychód z tytułu dokonanych przez siebie dostaw towarów łub świadczenia usług, późniejsze otrzymanie przez podatników kwot stanowiących uregulowanie należności przez ich kontrahentów jest neutralne podatkowo.

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem - otrzymane przez spółkę przekształconą należności nie będą się wiązały z powstaniem przychodu. Będą to bowiem należności za zdarzenia gospodarcze rozpoznane uprzednio jako przychód należny przez przedsiębiorcę przekształcanego i ponowne rozpoznawanie przez spółkę tych przychodów oznaczałoby - w praktyce - podwójne opodatkowanie.

Ad 2 W naszej opinii, skorzystanie przez Spółkę przekształconą z usług lub otrzymanie dostawy towarów opłaconych przez przedsiębiorcę przekształcanego nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń po stronie spółki przekształconej. Z dniem przekształcenia spółka stanie się właścicielem praw i obowiązków funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego - w tym wierzytelności o dostawę towarów lub wykonanie usług wynikających ze stosunków zobowiązaniowych powstałych jeszcze przed dniem przekształcenia. Spółka przekształcona otrzymując towary lub usługi, dostarczone jej w wyniku wykonania przez kontrahentów zobowiązań zaciągniętych jeszcze wobec przedsiębiorcy przekształcanego nie może być traktowane jako otrzymanie przez spółkę przekształconą nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.

Ad. 3. W naszej ocenie Spółka przekształcona będzie miała prawo oraz obowiązek skorygowania na podstawie art. 15a ustawy o p.d.o.p. przychody oraz koszty o różnice kursowe powstałe w wyniku:

* różnicy pomiędzy przychodem należnym wyrażonym w walucie obcej, rozpoznanym przez przedsiębiorcę przekształcanego oraz kwotą otrzymaną przez spółkę przekształconą jako zapłatę od kontrahentów, oraz

* różnicy pomiędzy kosztem poniesionym przez przedsiębiorcę przekształcanego wyrażonym w walucie obcej a kwotą zapłaconą przez spółkę przekształconą po dacie przekształcenia.

Na podstawie art. 584 (2) § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Oznacza to, że na spółce przekształconej będzie ciążył obowiązek zapłaty zobowiązań oraz żądania zapłaty przez podmioty trzecie należności z tytułu zrealizowanych transakcji przez przedsiębiorcę przekształcanego.

Biorąc pod uwagę, że w momencie przekształcenia nie dojdzie u przedsiębiorcy przekształcanego do zrealizowania naliczonych dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych (nie dojdzie do zapłaty wierzytelności od lub do kontrahentów). spółka przekształcona będzie miała obowiązek uwzględnić - jako sukcesor prawny i podatkowy przedsiębiorcy przekształcanego - zrealizowane różnice kursowe.

Ad. 4. Warunkiem uznania przez danego podatnika zawartej umowy za umowę leasingu (art. 17a ustawy o p.d.o.p. i n.) a w szczególności uznanie leasingu za tzw. leasing operacyjny i brak rozpoznania przychodu z tytułu wykupu rzeczy poniżej obiektywnej wartości rynkowej - nakazuje aby wymóg długości okresu leasingu oraz wysokości spłat uwzględniany był jedynie w zakresie umowy wykonywanej przez daną osobę. Spółka (jako sukcesor prawnopodatkowy przejmująca prawa i obowiązki z umowy leasingu), dla celów podatkowych wliczy więc okres i spłaty przedsiębiorcy przekształcanego.

W naszej ocenie nie występuje konieczność ponownej oceny zawartych umów leasingu operacyjnego pod kątem spełnienia przesłanek z art. 17b pkt 1, gdyż ich kontynuacja jest obowiązkiem cywilno-prawnym. Skutki podatkowe tych zdarzeń są jego skutkami, a tym samym prawa wynikające z tych umów, są jego prawami. Do praw tych spółka przekształcona będzie zaliczała prawo do uznawania za swój podatkowy koszt uzyskania przychodu kolejnych rat leasingowych umów Zawartych przez przedsiębiorcę przekształcanego, gdyż na podstawie przepisów (584 (2) § 1 i § 2) oraz art. 93a § 4 ordynacji podatkowej nowo powstała spółka przekształcona jest sukcesorem prawnym działalności gospodarczej osoby fizycznej w obszarze prawa cywilnego i prawa podatkowego. Spółka przekształcona staje się z mocy prawa z dniem przekształcenia stroną umów leasingu zawartych przed dniem przekształcenia przez przedsiębiorcę przekształcanego. Jeżeli zatem na dzień przekształcenia nie dochodzi do zawarcia nowej umowy lub zmiany którejś z jej stron, a zmianie podlega jedynie forma prawna, pod jaką w obrocie gospodarczym występuje jedna z nich, umowa taka nie powinna podlegać ponownej ocenie spełnienia przesłanek z art. 17a-art. 17I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 5. W naszej ocenie koszty, które będą wypłacone po przekształceniu przez spółkę przekształconą w odniesieniu do kosztów funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem, naliczonych jeszcze przed dniem przekształcenia, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów spółki przekształconej.

Poniesione przez przedsiębiorcę przekształcanego wydatki spełniające definicję tzw. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, niepotrącone przez przedsiębiorcę przekształcanego przed dniem przekształcenia z uwagi na regulację art. 22 ust. 5 ustawy o p.d.o.f. mogą powiększyć koszty uzyskania przychodów spółki przekształconej w momencie spełnienia warunków potrącenia (tekst jedn.: osiągnięcia przychodu do którego odnoszą się koszty)

a) Np. zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 11 odsetki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty. Nie są zaś kosztami uzyskania przychodów koszty, które nie zostały jeszcze zapłacone. Dla tak określonych kosztów uzyskania przychodów nieistotny jest moment poniesienia kosztów, lecz moment ich faktycznej wypłaty.

W naszej ocenie odsetki od kredytów, odsetki od długów funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem, wynagrodzenia dla pracowników od umów cywilnoprawnych, wypłacane na skutek wstąpienia przez spółkę przekształconą w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, naliczone w okresie przed i po dniu przekształcenia stanowią koszt uzyskania przychodów spółki przekształconej wdacie Ich zapłaty. Biorąc pod uwagę, że w wyniku przekształcenia dojdzie do kontynuacji prawnej, wynikającej z okoliczności, iż spółce przekształconej będą przysługiwały od dnia przekształcenia wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy, to wypłacone tego typu koszty będą kosztem poniesionym przez spółkę przekształconą jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

b) Zapasy towarów zostaną przejęte w trybie art. 584 (2) § 1 k.s.h. przez spółkę przekształconą od przedsiębiorcy przekształconego w dniu przekształcenia. Wydatki na nabycie zapasów towarów nie będą zaliczone przez przedsiębiorcę przekształcanego do kosztów uzyskania przychodów, do momentu uzyskania przychodu związanego ze zbyciem towarów, gdyż towary te będą przedmiotem odsprzedaży (dopiero wówczas powstanie przychód podatkowy). Spółka po przekształceniu wykonuje wszystkie obowiązki wynikające z przepisów prawa jako sukcesor prawny. W naszej opinii poniesione przez przedsiębiorcę przekształcanego wydatki spełniające definicje tzw. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, jednak niepotrącone przez przedsiębiorcę przekształconego przed dniem przekształcenia z uwagi na regulację art. 22 ust. 5 ustawy o p.d.o.f. mogą powiększyć koszty uzyskania przychodów spółki przekształconej w momencie spełnienia warunków potrącenia (tekst jedn.: osiągnięcia przychodu, do którego odnoszą się koszty-sprzedaż towarów).

Również zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Należy również wskazać, iż w ramach ustawy deregulacyjnej ustawodawca założył zasadę kontynuacji wyceny aktywów będących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi. Pośrednio oznacza ona, że spółki kapitałowe powstałe w wyniku przekształcenia powinny wycenić dla potrzeb podatkowych przejmowane składniki majątku inne niż środki trwałe po wartości historycznej (tekst jedn.: przyjętej uprzednio przez przedsiębiorców przekształcanych), po to aby mogły następnie uwzględnić tę wycenę dla potrzeb określenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu tych składników.

c) W naszej opinii, poniesione przez przedsiębiorcę przekształcanego wydatki spełniające definicję tzw. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, jednak niepotrącone przez przedsiębiorcę przekształcanego przed dniem przekształcenia z uwagi na regulacje art. 22 ust. 5 ustawy o p.d.o.f., i obowiązek dokonywania rozliczeń kosztów w czasie, mogą powiększyć koszty uzyskania przychodów spółki przekształconej w momencie spełnienia warunków potrącenia (odpisania kosztów).

* W naszej opinii, koszty prowadzonej działalności dotyczące zarówno okresu przed, jak również po przekształceniu, za które odbiorcą może być jedynie spółka, powinny zostać rozliczone w spółce przekształconej. Dotyczy to przykładowo takich kosztów jak, ciągłe usługi marketingowe, dzierżawa magazynów, abonament telefoniczny, wypłacone wynagrodzenia pracowników, podatek od nieruchomości itp. W takim przypadku niemożliwe jest jednoznaczne przypisanie, w jakim zakresie koszt taki przyczynił się do powstania przychodów powstałych przed (u przedsiębiorcy przekształcanego), oraz po dniu przekształcenia (w spółce przekształconej). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczegółowych unormowań wskazujących który podmiot (przekształcany, czy spółka powstała w wyniku przekształcenia) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu faktur otrzymanych przez spółkę przekształconą a dotyczące okresu przed i po przekształceniu. Naszym zdaniem koszty wynikające z tak wystawionych faktur należy zaliczyć do kosztów spółki przekształconej, gdyż wdacie wystawienia faktur przedsiębiorca przekształcany będzie wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej.

Ad. 6. W naszej ocenie na podstawie art. 93a § 4 ordynacji podatkowej, dokonane przez spółkę przekształconą odpisy aktualizacyjne od należności nieściągalnych uznanych za przychód należny u przedsiębiorcy przekształcanego, stanowią koszt uzyskania przychodu spółki przekształconej (o ile ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z ustawą o p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytań nr 1, 2, 3, 4, 5 i 6, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.