IPPB3/423-298/09-2/AG - Połączenie spółek kapitałowych przez przejęcie spółki zależnej a powstanie dochodu po stronie spółki przejmującej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia przez przejęcie spółki zależnej - jest prawidłowe.

W dniu 18 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia przez przejęcie spółki zależnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki E. Sp. z o.o. zawiązanej przez Wnioskodawcę w 2006 r.

W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego E. wnioskodawca wniósł do E. całe swoje przedsiębiorstwo, w którego skład wchodziło między innymi centrum handlowe.

W 2007 r. E. sprzedał centrum handlowe będące przedmiotem wkładu. Za część środków uzyskanych ze sprzedaży centrum handlowego E. nabył nieruchomości. Na majątek E. składają się obecnie nieruchomości oraz środki pieniężne zgromadzone na lokatach bankowych.

Obecnie E. nie prowadzi znaczącej działalności operacyjnej ani inwestycyjnej, która uzasadniałaby dalsze funkcjonowanie tej spółki jako osobnego podmiotu w grupie wnioskodawcy.

W związku z powyższymi okolicznościami, w celu uproszczenia struktury grupy, wnioskodawca rozważa połączenie z E. Połączenie nastąpiłoby poprzez przejęcie E. przez wnioskodawcę, tzn. poprzez przeniesienie całego majątku E. (spółka przejmowana) na wnioskodawcę (spółka przejmująca). Ze względu na fakt, że udziały wnioskodawcy obejmują cały kapitał zakładowy E., przejęcie nastąpi w tzw. uproszczonym postępowaniu łączeniowym, zgodnie z art. 516 § 6 Kodeksu spółek handlowych.

W przyszłości, po przeprowadzeniu powyższego połączenia rozważane będzie również dokonanie wypłaty dywidendy przez wnioskodawcę z zysku jaki powstanie w związku z transakcją połączenia. Po przeprowadzeniu przedmiotowego połączenia wspólnicy wnioskodawcy mogą również zdecydować o umorzeniu części / całości udziałów w kapitale zakładowym wnioskodawcy.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie.

Czy wartość majątku przejętego przez wnioskodawcę w związku z przejęciem E. stanowić będzie dla wnioskodawcy dochód podlegający podatkowi dochodowemu od osób prawnych...

Stanowisko wnioskodawcy.

Wartość majątku przejętego przez wnioskodawcę w związku z przejęciem E. nie będzie stanowić dla wnioskodawcy dochodu podlegającego ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób ustalenia dochodu podlegającego ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w przypadku połączenia spółek kapitałowych określają art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 % dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że nie znajdują one zastosowania w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej. W takim przypadku bowiem, ze względu na brak innych wspólników spółki przejmowanej poza spółką przejmującą nie dochodzi do przyznania wspólnikom spółki przejmowanej udziałów (akcji) w spółce przejmującej. Nie może więc wystąpić nadwyżka wartości majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej, o której mowa w tym przepisie. Z oczywistych względów do przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej nie może również znaleźć zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przypadku przejęcia swojej spółki jednoosobowej udział spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej z definicji wynosi 100%.

A zatem w świetle powyższego należy uznać, że w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej wartość majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą nie stanowi dla spółki przejmującej dochodu podlegającego podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

Stanowisko takie uzasadnione jest wynikającym z art. 217 Konstytucji RP nakazem nakładania podatków, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych wyłącznie w drodze ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera bowiem ogólnego przepisu, z którego wynikałoby że wartość majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą w wyniku przejęcia spółki kapitałowej stanowi dla spółki przejmującej dochód podlegający ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a przytoczone powyżej regulacje art. 10 ust. 2 pkt 1 i art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy nie mogą dotyczyć sytuacji przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej.

Należy również zwrócić uwagę, że przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do wniosku, iż w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej opodatkowaniu podlegałaby cała wartości majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą - bez możliwości potrącenia takiego przychodu z wartością udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub z kosztami uzyskania przychodów obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy. Wniosek taki byłby w oczywisty sposób sprzeczny z celem regulacji dotyczących połączenia spółek kapitałowych zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, które nakazują opodatkować jedynie nadwyżkę wartości przejętego majątku ponad wartość przyznanych udziałów lub koszty uzyskania przychodów.

Ponadto należy podkreślić, że powyższe przepisy stanowią implementację Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi.

Z art. 7 powyższej Dyrektywy (w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 2005/1 9/WE Ż. dnia 17 lutego 2005 r.) wynika, że w przypadku gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale spółki przekazującej, wszelkie zyski przysługujące spółce przejmującej przy wycofaniu jej udziałów nie podlegają opodatkowaniu. Jak zauważa się w literaturze: "dyrektywa 90/434/EEC stanowi, iż w przypadku gdy spółka przejmująca (dotyczy połączenia lub podziału spółek) posiada udział w kapitale spółki przekazującej, wszelkie zyski przysługujące spółce przejmującej przy unicestwieniu jej udziałów nie podlegają opodatkowaniu. Zyskami tymi może być nadwyżka wartości przejętych aktywów netto nad wartością unicestwionych (umorzonych ex lege) udziałów lub akcji" (K.G. Szymański, Opodatkowanie spółek kapitałowych. Połączenia, podziały i inne czynności restrukturyzacyjne. Ogólne zasady opodatkowania dochodów z kapitałów i restrukturyzacji spółek kapitałowych. Dyrektywa 90/434/EEC oraz 2005/1 9/EC; Dom Wydawniczy ABC 2007). Jednocześnie Państwa Członkowskie mogą wprowadzić odstępstwo od powyższej zasady w przypadku, gdy udziały spółki przejmującej w kapitale spółki przekazującej nie przekraczają (od dnia 1 stycznia 2009 r.) 10%. Polski ustawodawca skorzystał z tej możliwości, przewidując w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy możliwość opodatkowania nadwyżki wartości przejętego majątku nad kosztami uzyskania przychodu w przypadku, gdy udział spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej jest mniejszy niż 10%. W przypadku natomiast, gdy udział spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej jest równy lub większy niż 10%, nadwyżka wartości majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą nad kosztami uzyskania przychodu nie podlega opodatkowaniu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Dyrektywy 90/434/EWG.

Na dzień dokonania przedmiotowego połączenia wnioskodawca będzie 100% udziałowcem E. (spółki przejmowanej). Nie znajdzie więc zastosowania wyjątek od zasady neutralności transakcji połączeń spółek kapitałowych przewidziany w art. 10 ust. 2 pkt 2. Jednocześnie przepisy wprowadzające zasadę neutralności połączeń znajdą zastosowanie albowiem zarówno spółka przejmująca (wnioskodawca) jak i spółka przejmowana (E.) są obecnie i będą w momencie połączenia spółkami kapitałowymi (spółkami z "ograniczoną odpowiedzialnością) mającymi siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (spełniony zostanie wymóg przewidziany w art. 10 ust. 5).

Mając powyższe na uwadze zdaniem Wnioskodawcy wartość majątku przejętego przez wnioskodawcę w związku z przejęciem E. nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy dochodu podlegającego ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 492 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 Nr 94 poz. 1037 z późn. zm.), połączenie spółek może być dokonane: 1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie); 2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W opisywanym we wniosku zdarzeniu przyszłym ma dojść właśnie do połączenia w drodze inkorporacji, gdy spółka przejmująca jest jednocześnie jedynym udziałowcem spółki przejmowanej. Dochodzi wówczas do rozwiązania spółki przejętej i unicestwienia udziałów, jedyny zaś udziałowiec spółki rozwiązanej otrzymuje jej cały majątek.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej udział w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka przejmująca wskazała w złożonym wniosku, iż posiada 100% udziałów spółki przejmowanej. Z wniosku wynika także, że obie spółki (tj. przejmowana i przejmująca) mają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić iż spełnione zostaną dyspozycje art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 10 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla spółki przejmującej wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej. Spółka przejmująca będąca udziałowcem spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej. Oznacza to, że dochodzi po prostu do przejęcia majątku przez nią i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w spółce przejmowanej, którego wartość nie stanowi jednak dochodu podatkowego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A contrario ma również zastosowanie w takiej sytuacji art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, bo skoro spółka posiada więcej niż 10% udziałów w spółce przejmowanej to nadwyżka przejętego majątku nad kosztami podatkowymi określonymi w spółce przejmowanej, zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, nie stanowi dla niej dochodu podatkowego.

Tym samym dla spółki przejmującej (wnioskodawcy) planowane połączenie będzie neutralne podatkowo zgodnie z regulacjami art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania. Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Należy zatem wskazać, iż wnioskodawca stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.