IPPB3/423-296/09-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2009 r. (data wpływu 8 maja 2009 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 8 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej:S,Wnioskodawca lub Pożyczkobiorca) z siedzibą w Warszawie jest spółką kapitałową prawa polskiego. Nie jest wykluczone, że w przyszłości 100% udziałów w S. zostanie nabyte przez austriacką spółkę kapitałową H (dalej:H), która stanie się jej bezpośrednim udziałowcem. Jedynym udziałowcem H. jest spółka kapitałowa prawa austriackiego B. (dalej: Pożyczkodawca 2). Jedynym udziałowcem Pożyczkodawcy 2 jest spółka akcyjna prawa austriackiego L. AG (dalej: Pożyczkodąwca 1).

Z powyższego wynika, iż Pożyczkobiorca oraz Pożyczkodawca 1 i Pożyczkodawca 2 po nabyciu S przez H będą powiązane w następujący sposób: Pożyczkodawca 2 będzie spółką nadrzędną drugiego stopnia ("spółką-babcią") dla Pożyczkobiorcy, a jednocześnie Pożyczkodawca 1 będzie spółką nadrzędną trzeciego stopnia ("spółką-prababcią") w stosunku do Pożyczkobiorcy.

W przyszłości, po ewentualnym zrealizowaniu transakcji nabycia udziałów Wnioskodawcy przez H, Wnioskodawca może zaciągnąć pożyczkę w celu finansowania bieżącej działalności gospodarczej, w tym działalności inwestycyjnej. Ewentualna pożyczka, której warunki nie miałyby różnić się od warunków rynkowych jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, może zostać zaciągnięta od spółki która w przyszłości będzie dla Pożyczkobiorcy "spółką-babką" (tj. Pożyczkodawca 2) lub też od spółki, która w przyszłości będzie dla Pożyczkobiorcy "spółką prababką " (tj. Pożyczkodawca 1).

W związku z powyższym, spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

Stanowisko wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanych zdarzeniach przyszłych, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), tj. przepisy ograniczające możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od otrzymanych pożyczek, nie będą miały zastosowania do odsetek od pożyczki udzielonej Pożyczkobiorcy przez Pożyczkodawcę 1 lub przez Pożyczkodawcę 2.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy wynika, że zastosowanie tych przepisów wymaga zaistnienia dwóch przesłanek:

Należy zwrócić uwagę, że wg ww. przepisów oba kręgi podmiotów określone przez ustawodawcę w celu zbadania zaistnienia przesłanek opisanych powyżej nie są identyczne. Wspomniany powyżej krąg A obejmuje:

* udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce będącej pożyczkobiorcą albo

* udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce będącej pożyczkobiorcą albo

* inną spółkę będącą pożyczkodawcą jeżeli istnieje udziałowiec (akcjonariusz) posiadający w obu spółkach, tzn. pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, nie mniej niż po 25% udziałów (akcji).

Badanie częściowej lub całkowitej nieodliczalności wypłacanych odsetek od pożyczek jako kosztów uzyskania przychodu pod kątem norm art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zatem obejmować tylko pożyczki od ww. podmiotów. Krąg B obejmuje natomiast:

* udziałowców (akcjonariuszy) pożyczkobiorcy posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji),

* innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) wymienionego powyżej w tirecie pierwszym,

* spółkę udzielającą pożyczki.

Należy podkreślić, że krąg B jest co do zasady szerszy niż krąg A. Pożyczki udzielane od podmiotów wchodzących w skład kręgu B mają wpływ na obliczenie kwoty wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy, jednak odsetki od pożyczek od osób z kręgu B nie podlegają zdefiniowanym w tych przepisach ograniczeniom w ich odliczalności jako koszt uzyskania przychodu, o ile ów podmiot z kręgu B nie jest jednocześnie podmiotem z kręgu A.

Dodatkowo należy odnieść się do użytego przez ustawodawcę pojęcia "udziałowca (akcjonariusza)". W opinii Wnioskodawcy pojęcie to obejmuje jedynie podmioty, które w sposób bezpośredni posiadają udział w danej spółce. W konsekwencji, pożyczkodawca nie posiadający bezpośredniego udziału w spółce otrzymującej pożyczkę ani też nie będący jej spółką siostrzaną (tzn. spółką posiadającą tego samego bezpośredniego udziałowca co pożyczkobiorca) nie będzie podmiotem z kręgu A, a zatem ujęcie odsetek wypłacanych na jego rzecz w ramach kosztów uzyskania przychodów nie może być ograniczane przez odniesienie się do art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują samodzielnie pojęcia "udziałowiec (akcjonariusz)". Należy zatem odwołać się do ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.), z której pojęcie to pochodzi. W świetle poszczególnych regulacji k.s.h., widoczne jest, że udziałowcem (akcjonariuszem) jest podmiot posiadający prawa i obowiązki wynikające z objęcia udziałów (akcji) np.: prawo głosu, prawo do dywidendy, obowiązek wniesienia pełnego wkładu, itd. Takie prawa i obowiązki może posiadać wyłącznie podmiot bezpośrednio posiadający udział w kapitale zakładowym spółki. Należy zwrócić również uwagę na art. 343 k.s.h. stanowiący, że wobec spółki za akcjonariusza uważa się tylko osobę wpisaną do księgi akcyjnej (analogicznie art. 188 k.s.h. w odniesieniu do wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Powyższe rozumienie pojęcia "udziałowiec (akcjonariusz)" potwierdza brzmienie art. 16 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazując określać wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 "posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom). Teza znajduje jeszcze dobitniejsze potwierdzenie na gruncie podatkowym w brzmieniu samego art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy w części dotyczącej ustalania wartości zadłużenia, a więc przy ustalaniu podmiotów wchodzących w skład kręgu B. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza)" pozwala wywnioskować, że ustawodawca wyraźnie odróżnił udziałowca od podmiotu będącego udziałowcem udziałowca, ujawniając tym samym, że pod pojęciem udziałowca rozumie wyłącznie podmiot posiadający udziały w sposób bezpośredni.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w stosunku do odsetek od pożyczki, które będą w przyszłości wypłacane na rzecz Pożyczkodawcy 1 lub Pożyczkodawcy 2, którzy nie są udziałowcami Pożyczkobiorcy (nie będą też bezpośrednimi udziałowcami Pożyczkobiorcy po nabyciu przez H. udziałów w S.) posiadającymi bezpośrednio co najmniej 25% udziałów Wnioskodawcy, a także nie są spółkami siostrzanymi, w których ten sam udziałowiec posiada nie mniej niż po 25% udziałów, ograniczenia w ujmowaniu tych odsetek jako kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawa o podatku dochodowym dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji nie będą mieć zastosowania.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, będzie mógł on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowe odsetki wynikające z rozważanej umowy pożyczki (otrzymanej od Pożyczkodawcy 1 lub Pożyczkodawcy 2) niezależnie od wysokości ewentualnego zadłużenia wobec podmiotów określonych w ww. przepisach.

W celu poparcia swojego stanowiska Spółka powołała się na pismo Ministra Finansów oraz interpretacje organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.