IPPB3/423-294/09-3/GJ - Wypłata przez spółkę na rzecz udziałowca dywidendy w formie przeniesienia praw majątkowych z weksla, stanowiących składnik aktywów tej spółki a powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2009 r. (data wpływu 26 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych konsekwencji dla Spółki wypłaty przez nią dywidendy na rzecz udziałowca - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w sprawie braku obowiązku pobrania podatku dochodowego z tytułu wypłaty dywidendy na rzecz udziałowca.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka mająca siedzibę w W nabyła od spółki typu company limited by shares z siedzibą w Republice Cypryjskiej (Wystawca Weksla) dokument zatytułowany " PN" opiewający na kwotę wyrażoną w złotych polskich. Dokument "P N" został sporządzony w oparciu o prawo cypryjskie i stanowi odpowiednik polskiej instytucji weksla, będącego zobowiązaniem do zapłaty na rzecz oznaczonego podmiotu określonej kwoty w określonym terminie. Stosownie do art. 101 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. - Prawo wekslowe (Dz. U. Nr 37, poz. 282), weksel własny zawiera:

Wystawiając weksel (poprzez podjęcie uchwały przez Zarząd Wystawcy Weksla w dniu 20 maja 2008 r.) Wystawca Weksla zobowiązał się w jego treści do zapłaty na rzecz remitenta (Spółki) przy okazaniu weksla Wystawcy Weksla (lecz nie wcześniej niż w dniu 26 maja 2009 r.) kwoty, na którą opiewa weksel plus odsetek naliczonych od dnia wystawienia weksla do dnia zapłaty (okazania weksla) według stopy procentowej równej 5% rocznie. Kapitalizacja odsetek następuje w dniu płatności (tj. okazania weksla).

Na podstawie wyżej opisanej uchwały Zarządu Wystawcy Weksla z dnia 20 maja 2008 r. Spółka znajduje się w posiadaniu weksla wydanego w Nikozji, Republice Cypru w dniu 27 maja 2008 r. przez Wystawcę Weksla, opiewającego na kwotę wyrażoną w złotych polskich, zawierającego bezwarunkowe przyrzeczenie zapłaty, tejże kwoty na rzecz lub na zlecenie Spółki w terminie nie wcześniejszym niż 26 maja 2009 r. Umieszczenie w treści weksla słów "na zlecenie" oznacza, że weksel może być przedmiotem obrotu przez indosowanie, czyli oświadczeniem zbywcy skutkującym przeniesieniem praw z weksla. Sytuacja finansowa Spółki jest na tyle dobra, że pozwala na podjęcie decyzji o wypłacie dywidendy. Mając powyższą możliwość na uwadze Spółka zamierza podjąć uchwalę dotyczącą wypłaty dywidendy jedynemu udziałowcowi Spółki - cypryjskiej spółce typu company limited by shares (będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w Republice Cypru ("Udziałowiec"). Udziałowiec jest tzw. rezydentem podatkowym Cypru.

Spółka oraz Udziałowiec są świadomi znaczących trudności w pozyskaniu finansowania w formie pieniężnej pojawiających się obecnie na polskim rynku finansowym. Finansowanie to jest Spółce niezbędne w celu zrealizowania zaplanowanych na 2009 rok inwestycji. Ponadto Spółka oraz Udziałowiec są świadomi sytuacji finansowej Wystawcy Weksla, która obecnie nie pozwala na pozyskanie środków pieniężnych od Wystawcy Weksla. Ponadto, Spółka oraz Udziałowiec są świadomi, że ewentualne dochodzenie roszczeń pieniężnych wynikających ze wskazanego wyżej weksla (tj. roszczeń o zapłatę kwoty głównej oraz odsetek, dalej jako: "Roszczenia") wobec Wystawcy Weksla (spółki z siedzibą na Cyprze) będzie dużo łatwiejsze w sytuacji gdy tych Roszczeń będzie dochodzić Udziałowiec (Jako spółka z siedzibą na Cyprze), a nie Spółka (podmiot z siedzibą w Polsce). W takiej sytuacji ewentualne dochodzenie Roszczeń odbędzie się pomiędzy dwiema spółkami cypryjskimi przed cypryjskim sądem, a nie pomiędzy spółką w siedzibą w Polsce przed polskim sądem wobec spółki z siedzibą na Cyprze. W takiej sytuacji egzekucja Roszczeń byłaby bowiem znacząco utrudniona. Z powyższych względów Spółka planuje wypłatę dywidendy nie w formie pieniędzy znajdujących się na koncie bankowym Spółki (oraz potrzebnych na zaplanowane inwestycje), tylko w formie przeniesienia roszczeń pieniężnych wynikających ze wskazanego wyżej weksla na rzecz Udziałowca, który następnie zamierza w razie takiej potrzeby dochodzić tych Roszczeń przed sądami cypryjskimi. Przeniesienie odbyłoby się w wartości nominalnej Roszczeń. Co najmniej 10% udziałów w Spółce zostało nabytych przez Udziałowca w dniu 29 października 2007 r., a więc okres nieprzerwanego posiadania udziałów upłynie dopiero 29 października 2009 r. Wartość dywidendy obejmie zarówno zysk osiągnięty przez Spółkę w 2008 r., jak i zyski z lat ubiegłych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Spółki:

Analiza cywilnoprawna dywidendy.

Prawo udziału w zyskach, zwane prawem do dywidendy, jest jedną z najważniejszych form realizacji praw udziałowców tworzących spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnik sp. z o.o., zgodnie z art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej jako "k.s.h.) ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe (art. 192 k.s.h.). O zysku do podziału można mówić wtedy, gdy bilans sporządzony zgodnie z przepisami o rachunkowości wykaże nadwyżkę aktywów nad pasywami spółki; tzn. jeżeli łączna kwota wartości posiadanych przez spółkę nieruchomości, ruchomości, patentów, wierzytelności (należności), innych praw majątkowych, w tym akcji i udziałów w innych spółkach, salda bankowego, gotówki w kasie, itd. przewyższa łączną sumę zobowiązań i kapitału zakładowego spółki. Ta nadwyżka to łączny dochód spółki za rozliczany okres obrotowy. Po odjęciu od tego dochodu sumy należnego podatku dochodowego (a także ewentualnych innych podatków) powstaje w spółce kwota czystego zysku, który jest następnie dzielony między wspólników i spółkę.

Wspólnicy spółki, jeżeli k.s.h oraz umowa spółki na to zezwalają, mogą swobodnie decydować o przeznaczeniu zysku spółki (chodzi tu o zysk po opodatkowaniu i ewentualnie, jeżeli umowa spółki to przewiduje, po obligatoryjnych odpisach na określone fundusze spółki, np. fundusz rezerwowy, zapasowy, socjalny, itp.). W przypadku, jeżeli z umowy spółki wynika, że wspólnicy mają prawo do dywidendy w określonej (np. procentowo) wysokości - w razie zatwierdzenia przez wspólników sprawozdania finansowego spółki wykazującego zysk z prowadzonej w danym roku obrotowym działalności spółki, wspólnicy uzyskują roszczenie o wypłatę należnej im części zysku. Następnie, wskutek podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku spółki do podziału między wspólników, nabywają oni roszczenie o wypłatę dywidendy. Jest to uprawnienie wspólników o charakterze obligacyjnym, które podlega cesji oraz może być przedmiotem potrącenia Dywidenda stanowi z reguły świadczenie pieniężne chociaż k.s.h. nie zabrania, aby umowa spółki przewidywała możliwość świadczenia w innej formie, np. rzeczach oznaczonych co do gatunku.

Kwestia powstania przychodu dla Spółki z tytułu wypłaty dywidendy

W przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasadą jest, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Precyzując pojęcie przychodów wynikające z powyższej zasady Ustawodawca wprowadził katalog zawarty w art. 12 ust. 1 Rozdział 2 Ustawy o CIT. Katalog przychodów jest szeroki, mogą to być pieniądze, wartości pieniężne, a także wartość wszelkich innych świadczeń. istotnym jest jednakże, iż powyższe świadczenia muszą być przez podatnika otrzymane lub postawione do jego dyspozycji.

Przepisy tego rozdziału przyjmują więc zasadę, zgodnie z którą przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust 1 pkt 1), z tym, że w przypadku działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej przychodami objętymi opodatkowaniem są również przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Według Sądu Najwyższego przychody należne to te przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano (wyrok SN z 26 marca 1993 r., sygn. III ARN 6/93). Ustawodawca przyjmuje więc, że dochodem jest różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT). Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje, że "nadwyżka osiągnięta" to nadwyżka faktycznie uzyskana w roku podatkowym, a więc opodatkowanie oparte jest tu o tzw. zasadę kasową - rzeczywistego (faktycznego) wpływu na rzecz danego podmiotu środków lub wartości pieniężnych. Jedynie w przypadku działalności gospodarczej Ustawodawca przyjmuje tzw. zasadę memoriałową, zgodnie z którą opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody, które zostały już co prawda zaksięgowane przez podatnika (oczekującego ich wpływu do przedsiębiorstwa) lecz ich wpływ jeszcze nie miał miejsca. Należy podkreślić, że Ustawodawca jedynie wyjątkowo zalicza do przychodów pewne wartości, których podatnik nie otrzymał w momencie zaliczenia ich do przychodów. Zawsze w takim przypadku jednak Ustawodawca wprost wymienia te przychody w ustawie. Przykładem może być art. 12 ust. 1 punkt 3 Ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodami jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy). Innego przykładu dostarcza art. 12 ust. 1 pkt 4 i 5a, zgodnie z którymi do przychodów zalicza się wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 25 lub 43, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów albo na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku Dywidendy na pewno nie można mówić o powstaniu w Spółce (która nota bene wypłaca Dywidendę kosztem swojego majątku) przychodów otrzymanych (faktycznie uzyskanych), bowiem Spółka wypłacając Dywidendę nie otrzymuje żadnych pieniędzy, wartości pieniężnych, ani w ogóle jakichkolwiek wartości (przysporzenia majątkowego). Podobnie nie można mówić o powstaniu w Spółce przychodów należnych. Nie mamy tu bowiem do czynienia z działalnością gospodarczą Spółki a jedynie z relacjami własnościowymi pomiędzy Spółką a jej wspólnikiem. W końcu należy wyraźnie podkreślić, że Ustawodawca nie zaliczył Dywidendy jako przychodu podatkowego Spółki z tytułu wartości, których Spółka nie otrzymała w momencie zaliczenia ich do przychodów. Ustalona w uchwale zgromadzenia wspólników forma Dywidendy nie ma więc także wpływu na kwalifikację podatkowego zdarzenia po stronie Spółki. W ocenie Spółki skoro bezspornie w sytuacji wypłaty Dywidendy w formie pieniężnej nie występują żadne skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych dla dokonującego wypłaty (w szczególności nie powstają żadne koszty ani przychody podatkowe), to nie sposób przyjąć, aby wypłata dywidendy w formie pieniężnego roszczeń (notabene pieniężnych) pociągała za sobą jakiekolwiek implikacje w tym podatku dla Spółki dokonującej wypłaty.

Rozpatrując skutki podatkowe po stronie Spółki wypłacającej Dywidendę, należy dodatkowo wyjaśnić, że dywidenda jest kwotą wynikającą z wypracowanego zysku osoby prawnej i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem zaliczanym do kosztów podatkowych. Pozyskanie środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W spółce wypłacającej dywidendę pieniężną nie powstaje więc przychód do opodatkowania. Należy podkreślić, że Spółka wypłacając Dywidendę dokonuje podziału dochodu już opodatkowanego. Tzw. czysty zysk spółki, z którego wypłacana jest Dywidenda to w rzeczywistości dochód spółki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, pozostały po zapłaceniu należnych podatków. Zyskiem spółki czyli realnym czystym zyskiem, bądź też tzw. zyskiem do podziału - jest kwota dochodu pozostała po odliczeniu strat nadzwyczajnych (itp.) oraz zapłaceniu przez spółkę należnego podatku dochodowego. W konsekwencji przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu Dywidendy oznaczałoby tym samym niedopuszczalne podwójne opodatkowanie tego samego dochodu u tego samego podatnika. Ponadto należy zaznaczyć, że z punktu widzenia cywilnoprawnego, obowiązek wypłaty dywidendy jest zobowiązaniem jednostronnym, wynikającym z przepisów ustawowych, umowy spółki i uchwały zgromadzenia wspólników. Zatem wypłata dywidendy jest świadczeniem dłużnika-spółki na rzecz wierzyciela (wspólnika), któremu nie towarzyszy żadne świadczenie wzajemne wspólnika. W szczególności wypłata dywidendy nie następuje w wyniku umowy wzajemnej zawartej pomiędzy Udziałowcem i Spółką w znaczeniu prawa cywilnego. W wyniku wypłaty dywidendy po stronie wypłacającego nie następuje zatem żadne przysporzenie majątkowe, gdyż beneficjent świadczenia (tj. udziałowiec) w wyniku jego otrzymania nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, które mogłoby być zakwalifikowane jako przychód należny Spółki.

Natomiast zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, przychód podatkowy kreują jedynie te zdarzenia, które powodują powstanie trwałego przysporzenia majątkowego, rozumianego jako definitywne powiększenie aktywów podatnika (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1998 r., sygn. SA/Sz 1305/97; interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów w dniu 21 lutego 2008 r., znak IP-PB3-423-490/07-2/KB; postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2006 r., znak: 1471/DPD2/423- 135/06/MB). Spółka wskazuje, że wypłata dywidendy skutkuje przyrostem aktywów jedynie po stronie otrzymującego dywidendę wspólnika. Co więcej, poprzez czynność podziału zysku wypracowanego przez Spółkę, następuje w rzeczywistości obniżenie wartości posiadanego przez nią majątku, a zatem nie sposób przyjąć, iż Spółka w przypadku dystrybucji dywidendy w naturze osiąga jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, które mogłoby by podlegać opodatkowaniu. Co istotne, Ustawa o CIT nie zawiera żadnych postanowień dotyczących powstania przychodu podatkowego po stronie podmiotu wypłacającego dywidendę W szczególności art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT nie wymienia takiego rodzaju przychodu w katalogu przychodów podatkowych. W konsekwencji należy przyjąć, że to podmiot otrzymujący Dywidendę (w opisanym stanie faktycznym Udziałowiec) osiągnie przychód w rozumieniu Ustawy o CIT Przychód ten co do zasady podlega opodatkowaniu u Udziałowca zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, który stanowi że podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. Jednak w określonych warunkach powiązań kapitałowych i gospodarczych przychód ten może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT. Nie zmienia to jednak faktu, że jedynym podatnikiem z tytułu przychodu (niekiedy zwolnionego) w postaci dywidendy jest wspólnik jako podmiot ją otrzymujący. Jednostronny i nieodpłatny charakter świadczenia w formie Dywidendy pozwala porównać ją do darowizny, odnosząc to porównanie do skutków podatkowych darowizny. Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, w umowie darowizny "darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku". Podstawową cechą takiej umowy i warunkiem koniecznym dla możliwości mówienia o darowiźnie jest nieodpłatność umowy, czyli tak jak to ma miejsce w przypadku Dywidendy. Poprzez nieodpłatność należy rozumieć taką sytuację, gdy obdarowany, w zamian za otrzymaną darowiznę lub w związku z jej otrzymaniem nie jest zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz darczyńcy - ani w chwili otrzymania darowizny, ani w przyszłości. Dokładnie taka sama sytuacja ma miejsce w przypadku Dywidendy. Tym samym, skutkiem darowizny jest wyłącznie jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu obdarowanego. Darczyńca w związku z dokonaniem darowizny nie otrzymuje od obdarowanego nic w zamian. Taka sama sytuacja ma miejsce w przypadku Dywidendy. Mając na uwadze powyższe podobieństwa należy podkreślić, że organy podatkowe w swoich interpretacjach indywidualnych nie kwestionują stanowiska, zgodnie z którym u darczyńcy nie powstaje jakikolwiek przychód podatkowy z tytułu dokonania darowizny. Przykładowo w interpretacji wydanej w dniu 11 lutego 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB4/4 15-229108-2/MO) stwierdzono, że: (...) "powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w związku ze zbyciem Akcji (czyli papierów wartościowych) jest uzależnione od odpłatności przeprowadzanych działań, gdyż tylko w takie> sytuacji może powstać po stronie podatnika przychód należny" (..j; (...) "w związku z otrzymaniem darowizny Akcji; Spółka cypryjska nie będzie zobowiązana do jakichkolwiek świadczeń na Jego rzecz. W zamian za Akcje Wnioskodawca nie otrzyma pieniędzy od Spółki cypryjskiej, nie obejmie również udziałów w tej Spółce" (...); oraz że (..) "należy uznać:, iż przeniesienie przez Wnioskodawcę Akcji na rzecz Spółki cypryjskiej w formie darowizny nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Stanowisko wyrażone przez Spółkę potwierdzają także organy podatkowe W wydawanych interpretacjach dotyczących podobnych sytuacji likwidacji spółki i przekazania jej majątku nieodpłatnie wspólnikom. W postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2006 r., znak 1471/DPD2/423-135/06/MB uznane zostało, że " (...) w związku z podjętą uchwałą o likwidacji Spółki następuje przekazanie jej majątku jedynemu wspólnikowi, któremu nie odpowiada jakiekolwiek przysporzenie po stronie likwidowanego podmiotu. W związku z powyższym w likwidowanej Spółce nie powstanie przychód podatkowy, "a w konsekwencji nie wystąpi obowiązek podatkowy po jej stronie ". Również Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 21 lipca 2006 r., znak OP/423/131/86/TB/06 stwierdził, że " (...) przekazanie udziałowcowi majątku powstałego po całkowitej likwidacji Spółki nie spowoduje konieczności zapłaty przez Spółkę jako podatnika (...) podatku dochodowego od osób prawnych ". Podobne stanowisko wyraził także Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza w postanowieniu z dnia 25 maja 2007 r., znak PD-II/423-5/07. Zarówno wypłata majątku likwidowanej spółki, jak i podział zysku w formie dywidendy na gruncie przepisów podatkowych stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych dla akcjonariusza. W obydwu przypadkach akcjonariusz uzyskuje w sposób nieodpłatny czy to środki pieniężne stanowiące majątek spółki czy też prawo własności określonych składników majątkowych, wchodzących uprzednio w skład spółki (podlegającej likwidacji czy też wypłacającej dywidendę). Skoro praktyka organów podatkowych jednoznacznie wskazuje, iż w przypadku przeniesienia prawa własności określonych składników majątkowych w procesie likwidacji nie powstaje przychód podatkowy po stronie likwidowanego podmiotu, to analogicznie należy rozpoznać skutki podatkowe wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę w postaci Roszczeń. Reasumując, w ocenie Spółki wypłata Dywidendy w postaci Roszczeń nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu Ustawy o CIT dla Spółki, a zatem na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy z tego tytułu. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, wydawanych na indywidualne wnioski podatników w sprawach dotyczących odpłatnego umorzenia udziałów (akcji). Brak jakiegokolwiek realnego przysporzenia po stronie podatnika umarzającego akcje własne potwierdził w interpretacji Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (1472/ROPI/423-387/06/AJ). Podobne stanowisko wyraził Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu w interpretacji z dnia 18 maja 2006 r. (PD 1/423-2/06), stwierdzając, że wydanie majątku przez spółdzielnię w toku jej likwidacji na rzecz jej członków nie może spowodować powstania przychodu po stronie tej spółdzielni. W opinii organu o powstaniu przychodu można mówić jedynie w sytuacji gdy dana wartość wchodząc do majątku podatnika może trwale powiększyć jego aktywa. Jak już zostało podkreślone, czynność umorzenia akcji nie jest niczym innym, jak likwidacją spółki w części inkorporowanej w umarzanych akcjach. W wyniku takiej czynności nie może po stronie Spółki powstać jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2008 r. (sygn. IP-PB-423-341/07-2/JB), cyt.: "Reasumując, Spółka dokonując przeniesienia akcji na czterech wspólników jako część wynagrodzenia za ich umorzone udziały nie osiągnie przychodu. Przychód w wysokości wartości przeniesionych akcji osiągną wspólnicy, których udziały zostaną umorzone. Ta sama wartość majątkowa, czyli akcje nie może stanowić kwoty przychodu dla dwóch różnych podatników - dla Spółki z jednej strony w podatku dochodowym od osób prawnych i z drugiej strony dla wspólników, których udziały mają być umorzone w podatku dochodowym od osób fizycznych."

Fakt braku powstania przychodu po stronie spółki umarzającej swoje akcje w zamian za wynagrodzenie niepieniężne lub wypłacającej dywidendę niepieniężną został potwierdzony w indywidualnych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe, w tym na rzecz podmiotów z sektora energetycznego realizujących w ten sposób wymogi wynikające z przepisów prawa energetycznego (jak to ma miejsce w przypadku Spółki). Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołuje:

Natomiast w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2006 r. (sygn. 1401/BP-I/4230Z- 111/06/TS) Dyrektor wprost potwierdził, iż wypłata dywidendy (przychodu analogicznego do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia) w formie akcji spółki zależnej nie rodzi obowiązku podatkowego w CIT po stronie Spółki wypłacającej tę dywidendę. Stanowisko Spółki, zgodnie z którym wypłata Dywidendy, w przypadku gdy uchwała Zgromadzenia Wspólników przewiduje taką formę dywidendy, nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych znajduje również poparcie w zasadach wynikających bezpośrednio z Dyrektywy 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich ("Dyrektywa") oraz Dyrektywa Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. zmieniająca Dyrektywę ("Dyrektywa Zmieniająca"). Należy zauważyć, że Dyrektywa wprowadziła wspólne zasady w odniesieniu do płatności z tytułu dywidend i innych form podziału zysku, które powinny być neutralne z punktu widzenia konkurencyjności (punkt 1 Preambuły do Dyrektywy Zmieniającej). Celem Dyrektywy jest zwolnienie dywidend i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu i wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej (punkt 2 Preambuły do Dyrektywy Zmieniającej). Jeżeli grupy przedsiębiorstw są zorganizowane w formie łańcucha spółek i zyski są wypłacane poprzez taki łańcuch spółek zależnych na rzecz spółki dominującej, podwójne opodatkowanie powinno zostać wyeliminowane albo poprzez zwolnienie, albo zaliczenie podatku (punkt 10 Preambuły do Dyrektywy Zmieniającej). Polska implementowała mechanizm przewidziany w powyższych Dyrektywach poprzez wprowadzenie w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT zwolnienia z 19% podatku u źródła. Jak już to zostało przedstawione we wcześniejszej części niniejszego wniosku sytuacja faktyczna przedstawiona we wniosku spełnia wszystkie przesłanki konieczne do zastosowania tego zwolnienia. Spółka oraz Udziałowiec są objęci zakresem działania wyżej opisanych aktów prawa wspólnotowego gwarantujących pełną neutralność podatkową wypłaty Dywidendy. Należy też stwierdzić, że do przychodów Spółki nie będzie też zaliczona część Roszczeń odpowiadająca kwocie odsetek. W myśl bowiem art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W przedstawionym stanie faktycznym kapitalizacja odsetek nastąpi (jeśli w ogóle) dopiero w chwili okazania weksli Wystawcy Weksli:, a więc po przeniesieniu Roszczeń w ramach Dywidendy na rzecz Udziałowca i będzie ewentualnie stanowiła przychody podatkowe Udziałowca, a nie Spółki. W związku z powyższym należy uznać, że wypłata Dywidendy, w przypadku gdy uchwała Zgromadzenia Wspólników przewiduje taką formę dywidendy, nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie stanowiska odmiennego, zgodnie z którym Spółka ma obowiązek zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych od wartości Dywidendy prowadziłoby do naruszenia przez Polskę przepisów prawa wspólnotowego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Wypłata dywidendy na rzecz wspólnika jest obowiązkiem Spółki wynikającym z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, który został przeznaczony do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Z powyższego przepisu wynika, że decyzja w sprawie podziału zysku i wypłaty dywidendy nie jest decyzją, którą podejmuje Spółka. "Zysk do podziału" jest przedmiotem rozporządzeń właściwego w tej sprawie organu Spółki - zgromadzenia wspólników. Jeśli zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę o podziale zysku i wypłacie dywidendy, Spółka ma obowiązek wypłacić dywidendę wspólnikowi. Roszczenie o wypłatę dywidendy, które wspólnik nabywa w następstwie podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku spółki do podziału, jest uprawnieniem o charakterze obligacyjnym. W sytuacji, gdy Spółka nie wypłaci dywidendy, wspólnik może dochodzić tego roszczenia na drodze sądowej.

Dopuszczalna jest wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej jak i niepieniężnej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty dywidendy niepieniężnej może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę dywidendy, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do dywidendy niż ich zbycie a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Ocena skutków prawnych na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) po stronie Spółki wypłacającej udziałowcowi dywidendę, która jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty (art. 10 ust. 1 i art. 22 ustawy) zależy od formy tej wypłaty.

Dywidenda jest kwotą wynikającą z wypracowanego zysku osoby prawnej i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem zaliczanym do kosztów podatkowych. Pozyskanie środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W spółce wypłacającej dywidendę pieniężną nie powstaje więc przychód do opodatkowania. Natomiast zgoła odmienna sytuacja ma miejsce, gdy spółka dokonuje wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku.

W przedmiotowej sprawie wypłata dywidendy przez Spółkę ma nastąpić w formie przeniesienia praw z weksla na udziałowca

Weksel jest papierem wartościowym o określonej przez prawo wekslowe formie, dokumentem potwierdzającym istnienie zobowiązania osób, które go podpisały, a jedyną osobą uprawnioną do realizacji praw majątkowych wskazanych na wekslu jest prawny posiadacz weksla. Weksel inkorporuje w sobie określone prawo majątkowe. Weksel własny sporządzany w formie ściśle określonej przez prawo wekslowe (ustawa z dnia 28 kwietnia 1936 r. - Prawo wekslowe (Dz. U. Nr 37, poz. 282), zawiera bezwarunkowe zobowiązanie się wystawcy do zapłacenia we wskazanym miejscu ustalonej sumy pieniężnej w wyznaczonym na wekslu terminie, określonej osobie, zwanej remitentem. Każdy weksel można przenieść przez indos, który oznacza, że poprzez pisemne oświadczenie umieszczone na wekslu przenosi się prawa z weksla na inną osobę. Samo wręczenie weksla, jak też innych środków płatniczych, poza gotówką, nie stanowi zapłaty. Musi temu towarzyszyć równoczesne, w jakiejkolwiek formie (umowa ustna, na piśmie, potwierdzone pismo przewodnie) - zgoda na przyjęcie zapłaty wekslem. Następuje wówczas zwolnienie z długu dłużnika przez wierzyciela - art. 506 do 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Razem ze zgodą stanowi dopiero zapłatę. Następuje wygaśnięcie zobowiązania jako skutek zwolnienia z długu w sytuacji, gdy dłużnik spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie np. zamiast gotówką płaci składnikiem swojego majątku. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie zastępcze powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną. Odpowiedź należy wywieźć z przepisów ogólnych ustawy dotyczących przychodu. Ustawodawca w art. 12 ust. 1 -3 ustawy określa przykładowy katalog zdarzeń uznanych przez niego za przychody. W ocenie Organu przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie się zobowiązań (długów) podatnika. W sytuacji, gdy podatnik przenosi własność swojego składnika majątku na wierzyciela w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania (pieniężnego) pomiędzy nim jako dłużnikiem a wierzycielem, i wierzyciel na to wyraża zgodę, dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego. Zwolnienie z długu powoduje u dłużnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy, nie w formie pieniężnej, lecz w formie przeniesienia roszczeń pieniężnych z weksla skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń udziałowca o wypłatę dywidendy. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę wierzytelności z weksla pod warunkiem zgody na to wierzyciela (udziałowca) prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolni się z długu a prawa z weksla zmienią właściciela. Prowadzi do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przeniesienie własności praw majątkowych zawartych w wekslu należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych praw.

Wypłata dywidendy w formie przeniesienia praw majątkowych z weksla, stanowiących składnik aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej dywidendę powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastrzeżeniem art. 14 ust 1 ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Reasumując, w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia praw z weksla w wysokości rynkowej tych praw, a jednocześnie odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty.

Odnosząc się do argumentów Spółki w zakresie potwierdzenia jej stanowiska o braku przychodu przy wypłacie dywidendy niepieniężnej należy zauważyć:

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rozstrzygnięć organów podatkowych stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach, przy odmiennych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Interpretacje indywidualne, czy uprzednio postanowienia organów podatkowych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony w konkretnej sprawie. Nie można ich wprost przenosić na grunt innej sprawy, często o odmiennym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock, ul. 1 Maja 10.