IPPB3/423-282/10-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2010 r. (data wpływu 17 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem od innego banku wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszt tworzenia rezerw na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek, których stroną Bank stał się na skutek cesji wierzytelności, po spełnieniu przesłanek określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności)może być traktowany jako koszt podatkowy oraz czy wartość powyższych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (po spełnieniu przesłanek udokumentowania nieściągalności) może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank prowadząc działalność na podstawie norm art. 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), dalej: PB, oraz Statutu Banku, w szczególności udziela kredytów oraz pożyczek pieniężnych oraz nabywa wierzytelności pieniężne (w tym z tytułu udzielonych przez inne instytucje finansowe kredytów oraz pożyczek pieniężnych). Wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) oraz gwarancji lub poręczeń spłaty kredytów (pożyczek) nabytych przez Bank podlegają standardowemu procesowi oceny ryzyka kredytowego oraz "ściągalności", stosowanemu przez Bank jednolicie w odniesieniu do wszystkich umów kredytów (pożyczek), których stroną pozostaje Bank (niezależnie od momentu oraz podstawy prawnej wejścia przez Bank w prawa strony umowy kredytu bądź pożyczki). Powyższe wynika z faktu, iż Bank nabywając wierzytelności w drodze ich cesji wstępuje w ogół praw i obowiązków kredytodawcy.

Bank wykorzystując uprawnienia wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) dokonuje kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodu kosztów odpisów z tytułu utraty wartości utworzonych zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości (MSI9) 39 "lnstrumenty finansowe: ujmowanie i wycena" stosując normę art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. uprawniającą banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) odpowiadających równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f u.p.d.o.p.

Spółka wskazuje, że dla większej przejrzystości wniosku pojęcie rezerw będzie odpowiednio obejmowało również odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości, o których mowa w art. 38b u.p.d.o.p., zaś wzajemne relacje tych pojęć nie stanowią przedmiotu niniejszego wystąpienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszt tworzenia rezerw na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek oraz gwarancji lub poręczeń spłaty kredytów/pożyczek, których stroną Bank stał się na skutek cesji wierzytelności, po spełnieniu przesłanek określonych w u.p.d.o.p. (przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności) może być traktowany jako koszt podatkowy oraz czy wartość powyższych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (po spełnieniu przesłanek udokumentowania nieściągalności wierzytelności) może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy

Stosownie do treści przepisu art. 5 PB do czynności bankowych sensu largo należy również nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych.

Banki nabywają wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek udzielonych przez inne banki i instytucje kredytowe zasadniczo na skutek przelewu wierzytelności, czyli na podstawie art. 509 § 1 k.c., zgodnie z którym wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Stosownie do treści 2 wskazanej regulacji wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Na skutek cesji nabywca wierzytelności wstępuje więc w ogół praw i obowiązków zbywcy - staje się stroną umowy kredytu/pożyczki.

Do przelewu wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek znajdzie zastosowanie przepis art. 104 ust. 1 PB, stosownie do treści którego bank, osoby w nim zatrudnione oraz osoby, za których pośrednictwem bank wykonuje czynności bankowe, są obowiązane zachować tajemnicę bankową która obejmuje wszystkie informacje dotyczące czynności bankowej, uzyskane w czasie negocjacji, w trakcie zawierania i realizacji umowy, na podstawie której bank tę czynność wykonuje, przy czym obowiązek, o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy przypadków gdy udzielenie informacji objętych tajemnicą bankową jest niezbędne do zawarcia i wykonywania umów sprzedaży wierzytelności zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych.

W odniesieniu do wszystkich wierzytelności z tytułu kredytów pożyczek (nie tylko tych, które zostały zaliczone do kategorii straconych) zgodnie z normą art. 105 ust. 1 PB bank ma obowiązek udzielenia informacji stanowiących tajemnicę bankową innym bankom instytucjom kredytowym w zakresie, w jakim informacje te są niezbędne w związku z nabywaniem i zbywaniem wierzytelności.

Od daty wejścia w prawa i obowiązki kredytodawcy/pożyczkodawcy nabyte wierzytelności stają się po stronie banku wierzytelnościami własnymi z tytułu kredytów/pożyczek i podlegają procedurom okresowej oceny ryzyka tożsamym dla całego portfela kredytowego banku.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

* w jednostkach organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) 1) wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), 2) 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r., 3) 50% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych udzielonych przez bank przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Natomiast w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem między innymi udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie teorii interpretacji przepisów prawa podatkowego istnieje w pełni uzasadniona tendencja do traktowania wykładni językowej jako pierwszej i nadrzędnej w stosunku do pozostałych rodzajów wykładni, ze względu na to, że język, jego słowa i gramatyka, jest jedynym nośnikiem informacji o woli prawodawcy, od którego adresat oczekuje aktu prawnego wskazującego na oczekiwane przez prawodawcę zachowanie adresata (C. Kosikowski "Ustawa podatkowa", Warszawa 2006 r.).

Ustawodawca konstruując przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26 u.p.d.o.p. posługuje się jako warunkiem zaliczenia kosztu utworzenia rezerwy bądź odpisanej, nieściągalnej wierzytelności, kryterium:

* przedmiotowym: kwalifikacji podatkowej podlegają wyłącznie rezerwy tworzone na specyficzne kategorie wierzytelności - kredyty/pożyczki,

* podmiotowym: kwalifikacji podatkowej podlegają wyłącznie koszty rezerw tworzonych na kredyty/pożyczki udzielone przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). A zatem aby koszt danej rezerwy (bądź koszt wierzytelności odpisanej jako nieściągalnej) mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów - wierzytelność musi stanowić kredyt bądź pożyczkę udzieloną przez bank.

W następstwie przelewu wierzytelności z tytułu kredytu/pożyczki dokonanej przez bank (cesjonariusza) na rzecz innego banku (cedenta) dochodzi wyłącznie do zmiany podmiotu wierzyciela (jednakże w ramach desygnatów pojęcia bank) w ramach niezmienionego co do swej treści stosunku zobowiązaniowego. Tak więc spełnione pozostają warunki określone przez ustawodawcę w u.p.d.o.p.: bank wchodzi w prawa i obowiązki innej instytucji finansowej będąc stroną umowy kredytu/pożyczki, a kredyt/pożyczka pozostaje kredytem/pożyczką udzieloną przez bank. Literalna wykładnia przepisów u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż ustawodawca nie wprowadził szczególnego warunku przewidującego tożsamość podmiotową w zakresie instytucji zawierającej umowę kredytu/pożyczki oraz podatnika dokonującego klasyfikacji rezerwy utworzonej w związku z umową kredytu/pożyczki, której jest stroną.

Podkreślić należy, iż na skutek przelewu zmienia się jedynie strona stosunku zobowiązaniowego przy pozostawieniu niezmienionej treści zobowiązania. Owa zmiana wierzyciela znajduje podstawę prawną we wcześniejszych węzłach obligacyjnych łączących cedenta z cesjonariuszem, co nadaje przelewowi kauzalny charakter.

Również wykładnia celowościowa przepisów u.p.d.o.p. prowadzi do wniosków analogicznych jak wskazane przez Bank w treści uzasadnienia powyżej, bowiem w pełni wypełniony jest cel ograniczenia uprawnienie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26 UPOOP sprowadzający się do określenia zakresu przedmiotowego i podmiotowego regulacji.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dopuszcza w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności (art. 509 i nast. k.c.) jak i długu (art. 519 i nast.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego - umowy. Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej (zmiana wierzyciela) lub po stronie biernej (zmiana dłużnika).

Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Konsekwencją tego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. O ile cesja wierzytelności czy przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że cesja wierzytelności czy przejęcie długu będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy kupna-sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytu/pożyczki, mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, za nieuprawnioną należy uznać tę część uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, która zakłada istnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego możliwości przejęcia przez bank nabywający wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek tych uprawnień podatkowych, które przysługiwały bankowi udzielającemu kredytów/pożyczek, w tym na podstawie odpowiednich regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów, wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych (podkr. organu) przez jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Co do zasady, wierzytelności nieściągalne z tytułu pożyczek, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest powyższy przepis, który oznacza, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek).

Wliczeniu w ciężar kosztów podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że omawiany przepis ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez uprawnione do tego jednostki, w tym banki (których uprawnienie w tym zakresie wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe) - inaczej mówiąc do tzw. "wierzytelności własnych" banków. Przepis ten nie obejmuje natomiast sytuacji, w której bank skupuje wierzytelności.

Sam status jednostki, jaką jest bank, nie może przesądzić o możliwości rozszerzenia tego przepisu na wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek nabytych od innego podmiotu. Należy rozróżnić samodzielne udzielenie kredytu (pożyczki) od nabycia kredytu (pożyczki) od innego podmiotu. Te dwie transakcje uregulowane są innymi przepisami i powodują odmienne implikacje podatkowe.

Nabycie kredytu (pożyczki) od innego banku, to nic innego jak działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami, która nie jest zastrzeżona wyłącznie dla banków, w przeciwieństwie do transakcji udzielania kredytów (pożyczek), do których uprawniony jest jedynie bank.

Nie można zatem utożsamiać nabycia wierzytelności z czynnością udzielenia kredytu (pożyczki) tylko dlatego, że stroną transakcji jest bank i w związku z tym wykorzystać możliwość zaliczenia wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do kosztów podatkowych. W tym przypadku status banku ma wtórne znaczenie.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co jasno wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, albowiem obejmuje on swą normą wyłącznie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez podatnika, jakim jest bank, a nie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez innego podatnika - inny bank, a następnie nabytych przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 38b ust. 1, w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy, banki, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) odpowiadające wartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a pkt 2, art. 16 ust. 2b-2d, art. 16 ust. 3, 3c, 3e i 3f.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw utworzonych na pokrycie:

* w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b), wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw (lit. a),

* 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek-udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. (lit. d),

* 50% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 50% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek-udzielonych przez bank przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw (lit. e).

Należy zwrócić uwagę, że w przytoczonych przepisach ustawodawca posługuję się pojęciami "kredyt", "pożyczka", ale ponieważ ich nie definiuje należy odnieść się do ich definicji zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. Nr 140, poz. 939 z późn. zm.) i ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 z późn. zm.).

Uprawnienie do przyjęcia definicji zawartych w tych ustawach należy wywieść z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego odesłanie zawiera art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a), tj. do przepisów, których normy dotyczą jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Skoro zatem ustawodawca wiąże udzielenie kredytu (pożyczki) z działalnością banku lub jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), do których niewątpliwie zalicza się bank, a sprawa dotyczy banku - to zasadnym jest sięgnięcie do definicji owych pojęć zawartych w przepisach regulujących działalność banku, a które zostały zawarte w Prawie bankowym i kodeksie cywilnym.

A zatem, Bank udziela kredytu na podstawie umowy kredytu, której definicja została sformułowana w art. 69 ust. 1 Prawa bankowego. Według tej definicji przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Pod pojęciem pożyczki rozumie się natomiast umowę cywilnoprawną, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 k.c.).

Z przytoczonych powyżej definicji wynika, że "kredyt" i "pożyczka" polega na przelaniu przez bank (kredytodawcę, pożyczkodawcę), zgodnie z zawartą umową, kwoty pożyczki lub kredytu na rachunek bankowy lub postawienie tych kwot do dyspozycji klienta banku. Inaczej mówiąc, realizacja tych świadczeń odbywa się na podstawie zawartych umów, poprzez uszczuplenie aktywów banku na rzecz klientów.

Jak już wskazano powyżej, użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p. pojęcie kredytów (pożyczek) odnosi się wyłącznie do kredytów (pożyczek) zdefiniowanych w ustawie - Prawo bankowe oraz kodeksie cywilnym, udzielonych przez bank. Nie można zatem stosować tego przepisu do kredytów i pożyczek nabytych od innego podmiotu. Poza tym, gdyby ustawodawca zamierzał objąć normą art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy, nie tylko kredyt i pożyczkę udzieloną przez bank, wówczas posłużyłby się pojęciem "ekspozycje kredytowe" (występującym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnie 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków), do których zalicza się również skupione wierzytelności.

Uzasadnieniem dla stanowiska organu podatkowego jest również geneza ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 169, poz. 1384), która nadała nowe brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy wprowadzając pięć kategorii wierzytelności, na pokrycie których utworzone rezerwy stanowią koszty uzyskania przychodów. Istotą tych zmian było podjęcie działań zmierzających z jednej strony do pomocy bankom w sanacji portfela kredytowego z należności zagrożonych, które od dłuższego czasu zalegają w bilansach banków, a jednocześnie, drugostronnie pomocy dla branż szczególne zagrożonych a ważnych z punktu widzenia gospodarki narodowej.

Nie było natomiast zamierzeniem ustawodawcy obciążanie kosztów podatkowych rezerwami na kredyty i pożyczki w sytuacji gdy bank nabywa wymagalne a nieściągalne kredyty i pożyczki od innego banku, czyniąc to w ramach obrotu wierzytelnościami.

Transakcja nabycia wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) od innego podmiotu nie jest transakcją udzielenia kredytu (pożyczki) a zatem nie mogą mieć do niej zastosowania regulacje art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo, należy mieć na względzie, że jak wykazano powyżej, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek (stanowiących w ujęciu bilansowym koszt definitywny, odnoszony na rachunek zysków i strat) mają wyłącznie banki, które tych kredytów udzieliły. Trudno więc uznać za racjonalną interpretację, jakoby uprawnienie do zaliczania w koszty podatkowe rezerw (odpisów aktualizujących), które mają tylko charakter przejściowy i nie obciążają kosztów podatnika, zostało w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a), rozszerzone na banki skupujące wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek. Taka interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p. prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania banków wobec innych podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami, tylko z tego powodu, że są bankami.

Podsumowując, przejęte przez Bank wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek nie stanowią udzielonych kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bank nie ma więc prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ani wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, ani odpisów aktualizujących wartość nabytych wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.