IPPB3/423-28/10-2/KK - Zasady zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki celowej zapłaconych odsetek, prowizji i zrealizowanych różnic kursowych związanych z obsługą kredytu bankowego zaciągniętego na realizację inwestycji budowlanej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 stycznia 2010 r. (data wpływu 13 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. z siedzibą w W. została założona w 2004 r. i prowadzi działalność developerską polegającą na realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego przez przebudowę i rozbudowę budynku mieszkalnego zgodnie z pozwoleniem na budowę i sprzedaż lokali mieszkalnych oraz miejsc garażowych. Spółka w 2004 r. zakupiła w W. kamienicę, która po rozbudowie (dobudowanie dwóch pięter) ma być sprzedawana w 2010 r. w formie lokali mieszkalnych i miejsc garażowych. Spółka po skutecznej sprzedaży wszystkich mieszkań i spłaceniu wszystkich zobowiązań zostanie rozwiązana.

Realizacja projektu finansowana jest ze środków własnych (kapitał zakładowy), kredytu bankowego (celowego). Spółka uznaje koszty budowy lokali jako koszty wytworzenia budynków. Do kosztów zalicza rzeczywiste poniesione nakłady.

Spółka w przyjętej polityce rachunkowości stosuje zasadę określoną w art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - zalicza do kosztów wytworzenia (robót wtoku) odsetki i różnice kursowe od zaciągniętych kredytów i pożyczek w okresie trwania budowy. Następnie po oddaniu obiektów do użytkowania kompletne lokale stanowią wyroby gotowe w postaci mieszkań, garaży. Koszt wytworzenia wyrobów gotowych jest odnoszony w koszty uzyskania przychodów jako koszt własny sprzedaży lokali w momencie przeniesienia prawa własności lokali na nabywców, tj. w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu.

W polityce rachunkowości stwierdzone jest, że zasady księgowe są tożsame z zasadami podatkowej klasyfikacji kosztów. Zatem spółka koszty związane z obsługą kredytu (odsetki, prowizje, podatkowe różnice kursowe) traktuje jako koszty bezpośrednie, które podwyższają koszt wytworzenia lokali.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spółka prawidłowo postępuje rozpoznając koszty związane z obsługą kredytu (odsetki prowizje podatkowe różnice kursowe) jako koszty bezpośrednie i potrącane w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody - zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka ma charakter spółki celowej, która została powołana wyłącznie do realizacji jednej budowy - F. w W. Dla spółki jest to więc jedyna działalność. Budowa jest finansowana celowym kredytem bankowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przepisach art. 15 wprowadza podział wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i pozostałe koszty.

Podział ten pozwala na stwierdzenie, że koszty bezpośrednie są to wydatki, które pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika. Istota tego związku polega na tym, że poniesienie tych wydatków przyczynia się wprost osiągnięciu konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Mogą to być koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, a także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Zdaniem Spółki brak uregulowań w tej ustawie wskazujących wprost jakimi kryteriami należny się kierować przy zaliczaniu wydatków do kosztów bezpośrednich i kosztów pozostałych powoduje, że klasyfikowanie wydatków do wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodów powinno opierać się na indywidualnych cechach działalności podatnika, w ramach której wydatki te się ponoszone. Jedynie analiza indywidualnych uwarunkowań występujących w przypadku konkretnych podatników dać może podstawy faktyczne do uznania ponoszonych przez nich wydatków za koszty bezpośrednie lub koszty pozostałe.

Ponieważ kredyt bankowy ma charakter kredytu celowego na sfinansowanie budowy lokali, zdaniem spółki odsetki i podatkowe różnice kursowe należy uznać za koszty bezpośrednie wytworzenia produktów spółki w postaci lokali przeznaczonych do sprzedaży. Zatem w tym stanie faktycznym związek funkcjonalny pomiędzy przedmiotowymi wydatkami i przychodami ze sprzedaży lokali niewątpliwie zachodzi i ma on oczywisty charakter. Przepisy art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązują podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych (...). Skoro spółka stosuje politykę rachunkowości zgodną z obowiązującymi przepisami rachunkowymi (koszty obsługi kredytu powiększają koszt wytworzenia produktów art. 28 ust. 4) winno się uznać, że jest ona również prawidłowa pod względem podatkowym, w tym klasyfikacji kosztów na bezpośrednie i pozostałe, a w rezultacie ustalenia dochodu/straty podatkowej. Zatem, skoro postępowanie spółki opiera się na prawidłowo stosowanych przepisach ustawy o rachunkowości oraz o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać stanowisko jej za prawidłowe. Wyrok w podobnej sprawie: III SA/Wa 515/09.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 ustawy oraz art. 15 ust. 4a-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 15 ust. 4c koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Gdy związek miedzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka ma charakter spółki celowej, która została powołana wyłącznie do realizacji jednej budowy. Realizacja projektu finansowana jest ze środków własnych (kapitał zakładowy), kredytu bankowego (celowego). Spółka uznaje koszty budowy lokali jako koszty wytworzenia budynków. Do kosztów zalicza rzeczywiste poniesione nakłady. W przyjętej polityce rachunkowości Spółka stosuje zasadę określoną w art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - zalicza do kosztów wytworzenia (robót w toku) odsetki i różnice kursowe od zaciągniętych kredytów i pożyczek w okresie trwania budowy. Koszt wytworzenia wyrobów gotowych jest odnoszony w koszty uzyskania przychodów jako koszt własny sprzedaży lokali w momencie przeniesienia prawa własności lokali na nabywców tj. w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, Spółka realizując inwestycję osiąga głównie przychody ze sprzedaży mieszkań i miejsc garażowych, w związku z tym ponosi koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z powszechnie przyjętym w doktrynie poglądem, w konkretnym stanie faktycznym o charakterze danego kosztu decyduje przyjęta polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności gospodarczej wykonanej przez podatnika. W przypadku "spółki celowej" realizującej konkretny projekt budowlany, uzasadnione jest rozliczenie kosztów poprzez produkcję w toku, tj. w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długim okresem wytwarzania produktu, koszt wytworzenia można zwiększać o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia (np. odsetki) i związanych z nimi różnic kursowych (art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Ujecie przez Spółkę, zgodnie z polityką rachunkowości w ramach przepisów ustawy o rachunkowości, zapłaconych odsetek, prowizji i zrealizowanych różnic kursowych jako produkcji w toku, tj. "kosztów wytworzenia produktów", powoduje w konsekwencji, iż jest dopuszczalne zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie sprzedaży finalnego produktu tj. mieszkań i garaży.

W związku z powyższym koszty związane z obsługą kredytu (odsetki, prowizje, podatkowe różnice kursowe) Spółka może traktować jako koszty bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody - zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.