IPPB3/423-274/13-2/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* konsekwencji podatkowych odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz podmiotu trzeciego (w sytuacji opisanej w pytaniu nr 1) lub w celu umorzenia (w sytuacji opisanej w pytaniu nr 3) - jest prawidłowe;

* konsekwencji podatkowych odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia (w sytuacji opisanej w pytaniu nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 1 Ustawy CIT wnioskodawca ("Wnioskodawca" lub "Spółka"") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ("CIT"). Wnioskodawca w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) nabędzie większość (np. 99%) udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka Nabywana"), również będącej polskim rezydentem podatkowym.

Aport zostanie dokonany przez udziałowca posiadającego większość udziałów w Spółce Nabywanej. Zatem nabycie udziałów w Spółce Nabywanej odbędzie się na zasadach "wymiany udziałów" zdefiniowanej w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

Udziały Spółki Nabywanej zostaną wniesione po ich wartości rynkowej (ustalonej w oparciu o wycenę sporządzoną przez biegłego). W zamian za wkład w postaci udziałów w Spółce Nabywanej udziałowcy tej spółki obejmą nowoutworzone udziały Wnioskodawcy o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wkładu niepieniężnego.

Po nabyciu udziałów Wnioskodawca planuje wniesienie nabytych udziałów Spółki Nabywanej (w całości lub w części) jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej ("SKA"). W zamian za udziały w Spółce Nabywanej wnioskodawca otrzyma akcje SKA o wartości emisyjnej równej wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego.

W przyszłości Wnioskodawca może podjąć decyzję o odpłatnym zbyciu udziałów w SKA lub ich umorzeniu dobrowolnym (tekst jedn.: zbyciu na rzecz SKA w celu umorzenia w zamian za wynagrodzenie z tytułu umorzenia).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku odpłatnego zbycia (całości lub części) akcji SKA na rzecz osób trzecich, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej sumie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej (przy częściowym zbyciu akcji koszt taki byłby rozpoznany odpowiednio w części przypadającej na zbywane akcje).

2. Czy w przypadku odpłatnego zbycia akcji na rzecz SKA w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) zastosowanie będzie miał (w zależności od charakteru wynagrodzenia za umarzane akcje):

* art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT w przypadku gdy wynagrodzenie za umarzane akcje będzie miało formę pieniężną i w konsekwencji Wnioskodawca nie zaliczy do przychodów środków pieniężnych w części odpowiadającej wydatkom na nabycie akcji w SKA (tekst jedn.: w wysokości odpowiadającej sumie wartości nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej (przy częściowym zbyciu akcji koszt taki byłby rozpoznany odpowiednio w części przypadającej na zbywane w celu umorzenia akcje),

* art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT w przypadku gdy wynagrodzenie za umarzane akcje będzie miało formę niepieniężną i w konsekwencji Wnioskodawca nie zaliczy do przychodów wartości innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w ramach umorzenia akcji w SKA.

3. Czy w przypadku uznania za błędne stanowiska w zakresie pytania nr 2 poprzez uznanie, że przytoczone przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b i pkt 3b ustawy o CIT nie mają zastosowania, za prawidłowe należy uznać stanowisko, że do opodatkowania podatkiem CIT umorzenia dobrowolnego zastosowanie będą miały zasady właściwe dla innych form odpłatnego zbycia akcji, tj. w szczególności w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji SKA, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej sumie wartości nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej (przy częściowym umorzeniu akcji koszt taki byłby rozpoznany odpowiednio w części przypadającej na zbywane akcje).

Stanowisko Spółki:

Ad. 1) W przypadku odpłatnego zbycia (całości lub części) akcji SKA na rzecz osób trzecich, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej sumie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej (przy częściowym zbyciu akcji koszt taki byłby rozpoznany odpowiednio w części przypadającej na zbywane akcje).

Ad. 2) W przypadku odpłatnego zbycia akcji na rzecz SKA w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) zastosowanie będzie miał (w zależności od charakteru wynagrodzenia za umarzane akcje):

* art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT w przypadku gdy wynagrodzenie za umarzane akcje będzie miało formę pieniężną i w konsekwencji Wnioskodawca nie zaliczy do przychodów środków pieniężnych w części odpowiadającej wydatkom na nabycie akcji w SKA (tekst jedn.: w wysokości odpowiadającej sumie wartości nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej (przy częściowym zbyciu akcji koszt taki byłby rozpoznany odpowiednio w części przypadającej na zbywane w celu umorzenia akcje))

* art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT w przypadku gdy wynagrodzenie za umarzane akcje będzie miało formę niepieniężną i w konsekwencji Wnioskodawca nie zaliczy do przychodów wartości innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w ramach umorzenia akcji w SKA.

Ad. 3) W przypadku uznania z błędne stanowiska w zakresie pytania nr 2 poprzez uznanie, że przytoczone przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. b) i pkt 3b) ustawy o CIT nie mają zastosowania, za prawidłowe należy uznać stanowisko, że do opodatkowania podatkiem CIT umorzenia dobrowolnego zastosowanie będą miały zasady właściwe dla innych form od płatnego zbycia akcji, tj. w szczególności w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji SKA, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej sumie wartości nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej (przy częściowym umorzeniu akcji koszt taki byłby rozpoznany odpowiednio w części przypadającej na zbywane akcje).

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1. Brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8e wskazuje, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te jednak - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy CIT - są jednak kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, iż jak wskazano o opisie zdarzenia przyszłego, planowane nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Nabywanej dokonane zostanie w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy CIT.

Zestawienie powyższej regulacji z opisanym zdarzeniem przyszłym prowadzi zatem do wniosku, iż w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Nabywanej, koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy powinien zostać ustalony w wysokości wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych udziałowcom w zamian za udziały Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów.

Niezależnie od literalnej wykładni powyższych przepisów na takie ich rozumienie wskazuje również wykładnia autentyczna przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT. Przedmiotowy przepis wprowadzony został ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W odniesieniu do przedmiotowego przepisu, w treści Założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, iż "Należy zatem wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu a spółki nabywającej udziały (akcję), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero ty przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Dokonując zmiany redakcji przepisów należy uwzględnić terminologię, która zostanie wprowadzona w zakresie definicji wymiany udziałów."

Powyżej przedstawione stanowisko zostało potwierdzone w pismach organów podatkowych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 kwietnia 2011 r. znak: IBPBI/2/423-122/11/SD oraz z dnia 9 czerwca 2011 r. znak: IBPBI/2/423-324/11/JD).

Biorąc pod uwagę powyższe koszty podatkowe w przypadku odpłatnego zbycia (w tym w celu umorzenia) udziałów w Spółce Nabywanej powinny zostać rozpoznane w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki utworzonych (i objętych przez udziałowców) w ramach transakcji wymiany udziałów.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie jednak do opodatkowanego zbycia udziałów w Spółce Nabywanej, gdyż (w całości lub w części) zostaną one wniesione jako wkład niepieniężny do SKA. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 3c do przychodów nie zalicza się: "przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną."

W związku z powyższym do transakcji opodatkowanej CIT może dojść dopiero w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji w SKA. Zgodnie bowiem z art. 14 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie chyba, że bez uzasadnionej przyczyny cena znacznie odbiega od wartości rynkowej. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., za datę powstania tego przychodu należy uznać "dzień zbycia prawa majątkowego" (tu: akcji w SKA), nie później niż wystawienie faktury albo uregulowania należności.

W takim przypadku, Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w SKA. Zdaniem Spółki wydatki poniesione przez nią na nabycie akcji SKA powinny odpowiadać wydatkom na nabycie udziałów w Spółce Nabywanej. Wnioskodawca wnosząc aport do SKA, nie osiągnie bowiem przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w SKA w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który jest opodatkowany na przychodzie z tytułu aportu do spółki akcyjnej.

W szczególności do ustalenia kosztów uzyskania przychodu nie mają zastosowania przepisy art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, gdyż przepisy te odnoszą się wyłącznie (podobnie jak art. 15 ust. 1j ustawy o CIT) do objęcia i odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych, w którym to przypadku aport jest transakcją opodatkowaną CIT. W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie przedmiotu wkładu do SKA (tekst jedn.: udziałów w Spółce Nabywanej).

Stanowisko powyższe jest potwierdzane w interpretacjach organów podatkowych. Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 listopada 2012 r. (IPTPB2/415-579/12-6/JR), które przyjmuje jako uzasadnienie własne na potrzeby niniejszego wniosku:

"W przedmiotowej sprawie kosztem nabycia przez Wnioskodawcę akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez Wnioskodawcę: przedsiębiorstwa, przedmiotu wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czyli koszty jakie poniósł Wnioskodawca przy ich nabyciu.

Wyjaśnić należy, iż wyłączenie z opodatkowania z uwagi na brak przychodu z tytułu wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej i objęcie akcji nie może powodować, że wartość, która była neutralna podatkowo w momencie, gdy istniała kwestia rozpoznania przychodu do opodatkowania - w sytuacji sprzedaży objętych za wkład niepieniężny akcji stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Skoro Wnioskodawca na moment objęcia akcji nie opodatkuje ich wartości nominalnej, która ma zostać ustalona na poziomie rynkowej wartości wniesionego wkładu, gdyż opodatkowaniu podlega objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce kapitałowej a nie osobowej, to nie istnieje powód, dla którego w koszty mógłby sobie zaliczać wartość ustaloną w czasie neutralnej podatkowo operacji wniesienia aportu do spółki osobowej. Wykładnia Wnioskodawcy stawiałaby akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza spółki akcyjnej (odpowiednio udziałowca spółki z o.o.), którzy do kosztów uzyskania przychodu zaliczaliby wartość nominalną akcji (udziałów), która uprzednio była dla nich źródłem przychodów. Burzyłaby tym samym związek między obejmowaniem akcji a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania, jaki ustawodawca przewidział w ustawie. Tymczasem nie istnieją konstytucyjne przesłanki, aby na podstawie tych samych przepisów odmiennie traktować akcjonariuszy tylko dlatego, że u jednych - tj akcjonariuszy w spółkach osobowych brak jest podstawy prawnej do opodatkowania przychodu z tytułu objęcia akcji w ich wartości nominalnej, jak to się czyni n akcjonariuszy spółek kapitałowych.

Reasumując, wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo. Zatem, Wnioskodawca wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej, nie osią gnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Nie można więc uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy."

Identyczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 8 sierpnia 2012 r. (ILPB4/423-154/12-3/DS): "W tym miejscu należy zauważyć, że wniesienie aportu do SKA nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego. <...> Zdarzenie to będzie neutralne podatkowo. Wnioskodawca nie będzie miał też na ten moment możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, skoro na moment obejmowania w zamian za wkład niepieniężny akcji w SKA, nie krystalizuje się dla Wnioskodawcy przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, to również moment rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie składników majątku, które były do SKA wnoszone jako wkład niepieniężny ulega przesunięciu do momentu powstania przychodu, z którym taki koszt mógłby być powiązany. Tym samym, moment rozpoznania ewentualnych kosztów w przedmiocie sprawy należy rozpatrywać na moment wniesienia akcji SKA do innej spółki kapitałowej."

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że przypadku odpłatnego zbycia (całości lub części) akcji SKA na rzecz osób trzecich, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości historycznej, tj. odpowiadającej sumie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej. Konsekwentnie pry częściowym zbyciu akcji SKA koszt taki byłby rozpoznany odpowiednio w części przypadającej na zbywane akcje.

Pytanie nr 2

Należy wskazać, że przepisy ustawy o CIT regulują wprost zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi z tytułu wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wprowadzenie tych przepisów było uwarunkowane wątpliwościami interpretacyjnymi odnoszącymi się do podatkowych skutków związanych z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną.

Sposób opodatkowania wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną regulują poniższe przepisy ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się:

i. "środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąp tania z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce" (pkt 3a lit. b)

ii. "wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio" (pkt 3b).

Zgodnie z zamierzeniami ustawodawcy wyartykułowanymi w uzasadnieniu do ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ("Ustawa Zmieniająca") w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną również należy rozróżnić (i) sytuację, w której występujący wspólnik otrzymuje tytułem spłaty swojego udziału środki pieniężne i (ii) sytuację, w której wspólnik otrzymuje niepieniężne składniki majątku.

Wskazać również należy, że ustawa o CIT nie odnosi się wprost do wystąpienia akcjonariusza z SKA poprzez umorzenie wszystkich jego akcji i obniżenie kapitału zakładowego w SKA. Biorąc pod uwagę, że przepisy te w założeniu miały się odnosić do wszystkich spółek nieposiadających osobowości prawnej, należy stwierdzić, że umorzenie wszystkich akcji w SKA należy utożsamiać z wystąpieniem wspólnika ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Pomimo bowiem różnic w procedurze "wystąpienia" brzmienie ww. przepisów ustawy o CIT nie wyklucza ich prawidłowej w ocenie Wnioskodawcy interpretacji, tj. że obejmują one "wystąpienie" akcjonariusza z SKA.

Powyższe przepisy odnoszą się również wprost jedynie do wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej a nie do zmniejszenia udziału kapitałowego / obniżenia kapitału zakładowego / zmniejszenia udziału w majątku (w zależności od formy prawnej) w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. W tym zakresie w ocenie Wnioskodawcy powinna mieć zastosowanie zasada a ma/on ad minus prowadząca do wniosku, że w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce nie posiadającej osoby prawnej powyższe przepisy powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie (czy też w przypadku obniżenia kapitału w SKA). Skoro bowiem powyższe przepisy i zasady mają zastosowanie do przekazania wspólnikowi składników majątku spółki nie posiadającej osobowości prawnej tytułem wystąpienia wspólnika ze takiej spółki to powinny one mieć również zastosowanie do "częściowego wystąpienia" wspólnika (poprzez obniżenie udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, w tym obniżenie kapitału w SKA).

Zastosowanie ww. przepisów zapewni również spójność systemu opodatkowania rozliczeń wspólników ze spółkami nie posiadającymi osobowości prawnej bowiem takie same zasady opodatkowania będą miały zastosowanie do niemal identycznych stanów faktycznych, tj. (i) zwrotem całości wkładu (w tym kapitału zakładowego) wynikającym z wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną oraz (ii) zwrotem przez spółkę części wkładu (w tym kapitału zakładowego przez SKA).

Należy również wskazać, że uznanie, że ww. przepisy obejmują również umorzenie akcji SKA nie doprowadzi do uzyskania niezamierzonej przez ustawodawcę korzyści podatkowej przez Wnioskodawcę jako akcjonariusza SKA.

W szczególności bowiem w przypadku umorzenia akcji w SKA przez Wnioskodawcę wyłączone z przychodów będą środki pieniężne w części odpowiadającej wydatkom na nabycie akcji w SKA (tekst jedn.: historycznym kosztom na nabycie udziałów w Spółce Nabywanej),

* powiększonej o uzyskaną przed wystąpieniem przez Wnioskodawcę nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy o CJT (tekst jedn.: o ewentualną dywidendę wypłaconą przez SKA),

* pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce (czyli również o ewentualną dywidendą wypłaconą przez SKA).

Zatem osiągane przez SKA dochody nie obniżają podstawy opodatkowania. Tj. w przypadku osiągania przez SKA dochodów (które jednak nie będą wypłacone) Wnioskodawcy nie będzie możliwe pomniejszenie podstawy opodatkowania z tytułu umorzenia.

Innymi słowy, w przypadku SKA powiększenie kwoty wyłączonej z przychodów będzie możliwe wyłącznie w przypadku wypłaty dywidendy przez SKA (bo wtedy powstają przychody o których mowa w art. 5 ustawy o CIT, tj. z udziału w SKA). Innymi słowy w przypadku, gdy SKA ma zyski nie wypłacone - kwota wolna od podatku CIT z tytułu wystąpienia z SKA (umorzenia akcji) jest niższa niż w przypadku wystąpienia z innej spółki nieposiadającej osobowości prawnej (różnica odpowiada wysokości dochodu, który w SKA nie był opodatkowany na poziomie akcjonariuszy w odróżnieniu od dochodu przypadającego na wspólników innych spółek).

W przypadku otrzymania przez występującego wspólnika innych, niż środki pieniężne, składników majątku ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego z tytułu wystąpienia ze spółki. Zgodnie z zamierzeniem ustawodawcy ma to skutkować opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu (a nie przesunięcia majątkowego pomiędzy majątkiem spółki a majątkiem wspólnika), co wynika z braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z zamierzeniem ustawodawcy koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) ma również uprościć system podatkowy. W związku z powyższym do przychodów z działalności gospodarczej zaliczane są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną.

W przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych koszt uzyskania tych przychodów określić należy w wysokości wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu przez spółkę łub przez wspólnika, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie, w tym przez odpisy amortyzacyjne. Przyjęcie powyższej reguły uznania za koszt wydatków "historycznych" wspólnika, jest konsekwencją założenia nieustalania przychodu na moment wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną.

W ocenie Wnioskodawcy otrzymanie innych niż środki pieniężne składników majątku w wyniku wystąpienia z SKA jest neutralne podatkowo na gruncie ustawy o CIT i tym samym nie prowadzi do opodatkowania Wspólnika w momencie przeniesienia składników majątku SKA z majątku objętego współwłasnością łączną do majątku akcjonariusza (tekst jedn.: Wnioskodawcę). Opodatkowane będzie natomiast odpłatne zbycie tych składników majątku przez Wnioskodawcę w momencie ich odpłatnego zbycia.

Pytanie nr 3

W przypadku uznania, iż ww. przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b i pkt 3b ustawy o CIT nie mają zastosowania do umorzenia akcji w SKA (które to podejście jest w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2), jedynym możliwym wyjściem byłoby zastosowanie zasad analogicznych dla odpłatnego zbycia akcji SKA (jako, że z prawnego punktu widzenia dojdzie do opłatnego zbycia akcji przez Wnioskodawcę).

W takim przypadku zastosowanie znalazłyby zasady opisane w uzasadnieniu do pytania nr 1, tj. Wnioskodawca byłby uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości historycznej, tj. odpowiadającej sumie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej. Konsekwentnie przy częściowym zbyciu akcji koszt taki byłby rozpoznany odpowiednio w części przypadającej na zbywane akcje.

W przypadku umorzenia akcji w SKA w zamian za wynagrodzenie pieniężne skutki podatkowe byłby więc takie same jak w przypadku zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT, tj. kosztami byłyby wydatki na nabycie akcji w SKA (odpowiadające historycznym wydatkom na nabycie udziałów w Spółce Nabywanej). Różnica wystąpiłaby natomiast w przypadku gdyby wynagrodzenie było ustalone w formie niepieniężnej. W takim przypadku wartość składników majątkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę byłaby bowiem opodatkowana w momencie umorzenia, a Wnioskodawca byłby uprawniony do rozpoznania kosztów w postaci wydatków na akcje w SKA (odpowiadających historycznym wydatkom na nabycie udziałów w Spółce Nabywanej). Konsekwentnie wydatki na nabycie składników majątkowych należałoby przyjąć w wysokości przychodu rozpoznanego z tytułu umorzenia, tj. wartości rynkowej tych składników majątkowych.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Sprawa niniejsza dotyczy konsekwencji podatkowych jakie poniesie akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku zbycia akcji tej spółki. Wnioskodawca rozważa przy tym dwa sposoby zbycia tych akcji, tj. sprzedaż na rzecz podmiotów trzecich lub odpłatne zbycie akcji na rzecz SKA w celu umorzenia tych akcji. Rozważana jest przy tym sprzedaż całości lub części akcji.

Odpowiadając w pierwszej kolejności na pytania Spółki w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji SKA podkreślić należy, iż Wnioskodawca uczestniczy w spółce osobowej jako akcjonariusz SKA. Powyższe ma natomiast wpływ na możliwość zastosowania do jego sytuacji przepisów dotyczących wystąpienia ze spółki osobowej, które Wnioskodawca chciałby zastosować w omawianej sytuacji. Zdaniem Wnioskodawcy zarówno odpłatne zbycie całości jak i części akcji na rzecz SKA objęte zostanie działaniem przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b oraz pkt 3b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Tymczasem, ze względu na ugruntowaną linię orzecznictwa sądów administracyjnych, co zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (w szczególności uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. Sygn. akt II FPS 1/11) oraz stanowisko doktryny i organów podatkowych (interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. - sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125), stwierdzić należy, iż zastosowanie ww. przepisów do sytuacji Wnioskodawcy wskazanej w pytaniu nr 2 wniosku nie jest możliwe, ze względu na odmienną pozycję akcjonariusza SKA w stosunku do pozostałych kategorii wspólników spółek osobowych.

Należy bowiem wyjaśnić, iż wprowadzenie tych przepisów miało na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną - środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu wystąpienia, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych - Druk Sejmowy Nr 3500 - Sejm RP VI kadencji).

Innymi słowy, celem tych unormowań jest - w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b oraz pkt 3b u.p.d.o.p. - uniknięcie podwójnego opodatkowania przychodów w postaci środków pieniężnych oraz składników majątkowych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z wystąpieniem wspólnika z tej spółki, będących skutkiem operacji gospodarczych w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Jednakże, w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny podważył ten sposób interpretowania art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazał na odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał mianowicie, iż niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowania dopiero z chwilą podjęcia decyzji o wypłacie na jego rzecz dywidendy.

Powyższe oznacza, iż stosując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz literalnej wykładni spornych przepisów (art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) oraz pkt 3b u.p.d.o.p.), doszłoby do niczym nieuzasadnionego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz wspólnika dopiero w momencie jego wystąpienia ze spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku zbycia całości akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia otrzymanie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia, tj. środków pieniężnych lub niepieniężnych składników majątkowych nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z pewnością również pod działanie tych przepisów nie może być podciągnięta sytuacja, w której dochodzi do zbycia części akcji. Omawiane przepisy dotyczą bowiem tylko i wyłącznie całkowitego zerwania stosunku łączącego wspólnika ze spółką osobową, przy czym wskazane jest wprost, że chodzi tu o wystąpienie wspólnika lub o likwidację spółki osobowej. Sprzedaż części akcji nie może być natomiast uznana za całkowite zerwanie więzi łączącej wspólnika ze spółką, gdyż nadal on będzie uczestniczył w tej spółce, chociaż w mniejszym wymiarze.

Tak więc w omawianej sytuacji - otrzymania wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji SKA - Wnioskodawca winien rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który może generować podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochód.

W konsekwencji powyższego za słuszne należy uznać stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 3 wniosku. W omawianej sytuacji nie ma bowiem podstaw do rozróżnienia prawnego sytuacji zbycia akcji na rzecz podmiotów trzecich lub na rzecz SKA. Wspólnik w każdej z tych sytuacji zobowiązany będzie bowiem wykazać przychód uzyskany na tej transakcji. Spółka będzie również uprawniona do wykazania kosztów uzyskania powyższego przychodu. W przedmiotowej sprawie konieczne będzie (ze względu na sposób nabycia akcji SKA, które wydane zostały Spółce w zamian za wniesione aportem udziały w spółce kapitałowej, które to udziały nabyte zostały przez Spółkę poprzez transakcję wymiany udziałów) ustalenie historycznego kosztu poniesionego w celu nabycia akcji SKA. Będzie to w omawianej sytuacji wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za udziały innej spółki kapitałowej, które wniesione zostały następnie do SKA.

Dodatkowo należy jeszcze wyjaśnić, iż w sytuacji umorzenia akcji w zamian za wynagrodzenie w postaci składników majątkowych nie ma podstaw do uznania, iż sytuacja ta różnić się będzie od otrzymania wynagrodzenia pieniężnego. Jak słusznie wskazuje bowiem Wnioskodawca: "W takim przypadku wartość składników majątkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę byłaby bowiem opodatkowana w momencie umorzenia, a Wnioskodawca byłby uprawniony do rozpoznania kosztów w postaci wydatków na akcje w SKA (odpowiadających historycznym wydatkom na nabycie udziałów w Spółce Nabywanej)." Powyższe stoi bowiem w sprzeczności ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki na nabycie składników majątkowych należałoby przyjąć w wysokości przychodu z tytułu umorzenia. Nie ma logicznych podstaw, jak też uzasadnienia w przepisach, do przyjęcia za słuszne tego stwierdzenia. W tym przypadku nie ma bowiem przeszkód do uzyskania wyższej wartości z tytułu umorzenia akcji niż poniesione zostały pierwotne wydatki w celu uzyskania tego przychodu. Nie ma więc tutaj zasady, która nakazywałaby automatycznie zrównać wartość osiągniętego przychodu z poniesionymi kosztami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie pytania nr 1 oraz nr 3 wniosku;

* nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 2 wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.