IPPB3/423-273/09-4/EŻ - Możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych gwarancji udzielonych spółce nieodpłatnie przez podmiot powiązany w momencie ich realizacji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2009 r., (data wpływu: 3 sierpnia 2009 r.) na wezwanie z dnia 23 lipca 2009 r., Nr IPPB3/423-273/09-2/EŻ, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 18 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów podatkowych udzielonych Spółce nieodpłatnie przez podmiot powiązany gwarancji w momencie ich realizacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka zawarła umowy o kredyt obrotowy złotowy z:

Umowy zawarte zostały wspólnie przez Spółkę oraz inne podmioty należące do Grupy A (dalej: "Pozostali Kredytobiorcy"). Każda z umów wskazuje wysokość linii kredytowej udostępnionej Spółce i Pozostałym Kredytobiorcom. Kwota udzielonej linii kredytowej podzielona została pomiędzy Spółkę i Pozostałych Kredytobiorców w formie sublimatów, co oznacza, że danemu podmiotowi udzielono kredytu obrotowego do ściśle określonej kwoty. Wysokość udzielonych sublimatów nie jest stała (w przypadku umowy kredytowej Nr 0... z B Bank oraz w przypadku jednej z umów z I S.A.) i podlega zmianom w zależności od zapotrzebowania na kapitał, jednak w ramach jednej Umowy łączna wysokość sublimatów nie może przekroczyć wskazanej w poszczególnej Umowie wysokości linii kredytowej. W praktyce, zmiana wysokości sublimatów nie wymaga podpisania aneksu do umowy i ustalana jest po akceptacji banku udzielającego kredytu, natomiast zmiana wysokości linii kredytowej dokonywana jest w drodze aneksu. Spółka prowadzi wewnętrzną ewidencję zmian poziomu przysługujących jej sublimatów. W przypadku umowy z Bankiem P SA zmiany umów dokonywane były w drodze aneksów uwzględniających zmiany w strukturze grupy oraz zwiększających kwoty przyznanych sublimatów.

Zabezpieczeniem wszystkich kredytów jest gwarancja w formie poręczenia cywilnego udzielona Spółce przez firmę S., z siedzibą w San Francisco, Stany Zjednoczone (dalej: "Gwarant"). Gwarant niebędący bankiem, jest podmiotem powiązanym ze Spółką. Udzielenie gwarancji nastąpiło nieodpłatnie a jej wysokość ustalona została w zależności od Umowy kredytowej, na następujących zasadach:

Zaznaczyć należy, iż tak określona wartość udzielonej gwarancji, ze względu na konstrukcję umów kredytowych jest wartością maksymalną. W praktyce zobowiązanie Gwaranta dotyczące kredytu Spółki ograniczone jest do kwoty rzeczywiście zdefiniowanej jako Sublimat wykorzystywany przez Spółkę (powiększony odpowiednio o 5% lub 6%) w umowie kredytu.

W uzupełnieniu do wniosku na wezwanie tutejszego organu podatkowego Spółka wyjaśnił, iż S. Z siedzibą w San Francisco w Stanach Zjednoczonych (Spółka udzielająca gwarancji w formie poręczenia) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji, przetwarzaniu i konfekcjonowania mięsa, głównie wieprzowego. Spółka nie zajmuje się profesjonalnie świadczeniem usług finansowych, w tym udzielaniem gwarancji i poręczeń na zabezpieczenie kredytów. S F I. Udziela gwarancji sporadycznie, tylko w związku z zaistnieniem szczególnych okoliczności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy udzielone Spółce nieodpłatnie przez podmiot powiązany gwarancje podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie ich realizacji, tj. spłaty przez Gwaranta w imieniu kredytobiorcy (Spółki) kredytu...

Zdaniem Wnioskodawcy, gwarancje i poręczenia, które otrzymała, stanowić mogą przychód wówczas, gdy - w przypadku braku spłaty kredytu przez Spółkę - bank wezwie Gwaranta do realizacji gwarancji, tj. do spłaty kredytu za Spółkę. Do tego momentu nie wystąpi zdarzenie opodatkowane na gruncie u.p.d.o.p.) W szczególności zaś zdaniem Spółki, otrzymanie gwarancji nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.) Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń wskazanych w u.p.d.o.p. (żadne z nich nie odnosi się do rozważanych sytuacji).

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, świadczeniem jest obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz oraz to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane. Ponadto słownik definiuje pojęcie "świadczenie" w prawie cywilnym jako zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania (Słownik Języka Polskiego PWN, http). W świetle istniejącego orzecznictwa, pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma zakres szerszy niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu), przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak wskazują m.in. wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 313/06, wyrok WSA z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt III SA 3060/02). Niemniej jednak należy podkreślić, iż biorąc pod uwagę przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń a nie nieodpłatnych świadczeń. Poglądy takie potwierdza też NSA w wyrokach z dnia 12 maja 199 r. (sygn. akt I SA/Wr 115/98) oraz z dnia 1 sierpnia 2001 r. (sygn. akt I SA/Łd 1117/99). NSA niejednokrotnie zwracał też uwagę na konstytucyjną zasadę określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. 97, Nr 78, poz. 483) z której wynika założenie, że przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów - musi być wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest zasadniczo dochód, dla którego ustalenia konieczne jest określenie przychodu, który również podlega definicji ścisłej, a nierozszerzającej (potwierdza to choćby wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 1117/99). NSA w wyroku z dnia 10 października 2001 r. (sygn. akt III SA 121/00) oraz WSA w wyroku z dnia 27 października 2004 r. (sygn. akt III SA 3060/02) orzekł, że do nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie dochodzi jedynie w wyniku samego podpisania umów zobowiązujących do wykonania usług (por. również I SA/Kr 1240/05). Przychód powstać może dopiero wtedy, gdy świadczenia będące przedmiotem umów zostały wykonane. Biorąc powyższe pod uwagę, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym do otrzymania nieodpłatnego świadczenia może dojść dopiero w momencie wykonania świadczenia będącego przedmiotem umowy, tj. pokrycia długu Spółki przez Gwaranta. Możliwość otrzymania nieodpłatnego świadczenia w przyszłości - co potencjalnie może być skutkiem zawartej umowy - nie stanowi otrzymania nieodpłatnego świadczenia w momencie jej zawarcia. Takie stanowisko potwierdzają również m.in. interpretacje indywidualne z dnia 11 lipca 2008 r. oraz z dnia 18 sierpnia 2008 r., wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej (sygn. ITPB3/4240-3/08/PS, ITPB3/423-400/08/PS). W interpretacji z dnia 11 lipca 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że "warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie. Warunkiem więc otrzymania świadczenia jest wyrażenie pozytywnej woli przez zobowiązanego do spełnienia tego świadczenia". Z kolei w interpretacji z dnia 18 sierpnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, iż "w skutek nie pobrania wynagrodzenia za przedmiotowe poręczenie, w chwili zawierania umowy nie będzie rodzić ona po stronie poręczających żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciele będą zobowiązani do wykonania umowy dopiero, gdy dłużnik jej nie wykona". Powyższy pogląd odzwierciedla również cywilistyczne zasady (tj. brzmienie art. 476 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny, Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93), w myśl których do spełnienia (otrzymania) świadczenia dochodzi w momencie wymagalności roszczenia przez wierzyciela. Bank wymagać będzie swego roszczenia względem Gwaranta dopiero w chwili, kiedy Spółka nie będzie w stanie sama zaspokoić swojego zobowiązania wobec banku. Zdaniem Spółki, w tejże chwili nie można tez mówić o powstaniu jakiejkolwiek korzyści po stronie Spółki. W konsekwencji, do rozpoznania przychodu w postaci otrzymanego nieodpłatnego świadczenia dojść może w przedstawionej przez Spółkę sytuacji jedynie w momencie przejęcia długu przez Gwaranta. Warto też zwrócić uwagę, iż z przedstawionej na wstępie, potwierdzonej w orzecznictwie, definicji nieodpłatnego świadczenia, wynika również, że w korespondencji do otrzymanego nieodpłatnego świadczenia u podmiotu obdarowanego, u podmiotu świadczącego nieodpłatne świadczenie musi powstać koszt lub zaangażowanie aktywów. W przypadku udzielenia gwarancji, Gwarant zaangażuje środki finansowe (aktywa) tylko w sytuacji gdy na żądanie banku (kredytodawcy), zostanie zobligowany do spłaty kredytu zamiast kredytobiorcy. Jeśli do takiej sytuacji nie dojdzie. Gwarant nie poniesie żadnych kosztów udzielenia gwarancji. Analogicznie, w opisanej przez Spółkę sytuacji, do momentu spłaty przez Gwaranta kredytów Spółki nie dojdzie do otrzymania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia, gdyż u podmiotu udzielającego gwarancję nie wiąże się to z żadnymi negatywnymi konsekwencjami finansowymi.

Zdaniem Spółki, dopiero ewentualna, przyszła konieczność utworzenia rezerwy na spłatę poręczonego kredytu lub/i jego faktyczna spłata konstytuowałaby powstanie kosztu po stronie Gwaranta i rozpoznania po stronie Spółki opodatkowanego przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.) Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

Na tle przedstawionej argumentacji Spółka uważa, iż otrzymanie nieodpłatne takich gwarancji podlega opodatkowaniu dopiero w chwili gdy Gwarant zaangażuje środki finansowe celem pokrycia zobowiązania Spółki z tytułu zaciągniętego kredytu bankowego. W każdym innym momencie Spółka nie otrzymuje przysporzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.