IPPB3/423-272/10-2/PD - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółdzielni wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce z o.o. w przypadku późniejszego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2010 r. (data wpływu 10 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów Spółdzielni w związku z nieodpłatnym zbyciem udziałów w Spółce celem ich umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 10 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów Spółdzielni w związku z nieodpłatnym zbyciem udziałów w Spółce celem ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Spółdzielnia utworzy Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i obejmie w niej wszystkie udziały. Nowoutworzona Spółka będzie nosiła nazwę M., adres będzie taki sam jak adres spółdzielni. W perspektywie najbliższych miesięcy spółka ta dokona podwyższenia swego kapitału zakładowego, które to podwyższenie skierowane zostanie do Spółdzielni, a Spółdzielnia obejmie podwyższony kapitał wnosząc do Spółki wkład niepieniężny w formie swego całego przedsiębiorstwa.

W przyszłości zgromadzenie wspólników Spółki dokona w trybie art. 199 § 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych umorzenia bez wynagrodzenia części udziałów należących do Spółdzielni. Spółdzielnia zgodnie z wymogiem określonym art. 199 § 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych wyrazi zgodę na to, aby umorzenie należących do niej udziałów nastąpiło bez wynagrodzenia. Umowa spółki zawiera zapis o dopuszczalności umorzenia udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób prawnych, Spółdzielnia, w przypadku umorzenia posiadanych przez nią udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przeprowadzonego w trybie art. 199 § 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych, czyli bez wypłaty wynagrodzenia, powinna na moment umarzania tych udziałów zaliczać poniesione przez siebie wcześniej wydatki na nabycie tych udziałów do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy

W opinii Spółdzielni, jeżeli ma miejsce umorzenie należących do spółdzielni udziałów w spółce z o.o. przeprowadzone w oparciu o uchwałę zgromadzenia wspólników spółki w trybie art. 199 § 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych, a więc za zgodą spółdzielni i bez wynagrodzenia, uznać należy, że zbycie udziałów w tej formie ma charakter nieodpłatny. Nie stanowi ono dla spółdzielni przychodu.

W związku z powyższym poniesione wcześniej wydatki na nabycie umorzonych bez wynagrodzenia udziałów w Spółce z o.o. nie będą stanowiły w Spółdzielni, na moment ich umarzania, kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. W świetle art. 199 § 3 k.s.h., umorzenie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić za zgodą jej wspólników bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.) przewiduje odrębne reżimy podatkowe dla umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny oraz za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów, został sklasyfikowany jako dochód (przychód) w zyskach osób prawnych. Jednakże na podstawie art. 10 ust. 1b powyższej reguły nie stosuje się do umorzenia udziałów objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W związku z powyższym wyłączeniem, do określenia przychodu podatkowego powstałego w wyniku opisanego we wniosku zdarzenia powinna znaleźć zastosowanie ogólna reguła wyrażona w art. 12 ustawy o p.d.o.p.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. wynika, iż przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności, wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

W myśl natomiast art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o p.d.o.p., który stosuje się na podstawie odesłania zawartego w art. 15 ust. 1l tej ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Jednakże, jak zostało to przedstawione przez Wnioskodawcę, zbycie udziałów w Spółce w celu ich umorzenia, dokonane przez Spółdzielnię, będzie miało charakter nieodpłatny. Tym samym nie można zastosować art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o p.d.o.p. regulującego sposób ustalania wysokości kosztu uzyskania przychodu, gdyż dotyczy on jedynie odpłatnego przypadku zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ponadto, skoro zgodnie z brzmieniem przytoczonego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. przychodem podatnika jest jedynie wynagrodzenie otrzymane, a w związku z tym po stronie Spółdzielni nie powstanie przychód podatkowy, to ustalenie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym kosztu uzyskania przychodu byłoby sprzeczne z fundamentalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., w myśl którego to przepisu "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1".

Podsumowując, w świetle obowiązujących przepisów, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika, w sytuacji, gdy następuje umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, po jego stronie nie powstanie przychód, konsekwencją czego jest brak możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Na gruncie obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.